Uzasadnienie
Decyzją z dnia 29 grudnia 1999 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej - G. S. - w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w sprawie określenia PHU "M." Marka M. w Ł. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 16.964 zł i zaległości podatkowej 2.984 zł za miesiąc październik 1997 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 3.251 zł za miesiąc listopad 1997 r., zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 1997 r. w wysokości 22.003 zł.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 25 sierpnia 1999 r. uchyliła pierwszą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 1999 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 1997 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił:
Podatek należny od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień zniekształcono w wyniku wystawienia z opóźnieniem faktur VAT za wynagrodzenie dealerskie dotyczące miesięcy: wrzesień, październik i listopad 1997 r. Wynagrodzenie dealerskie dla PHU "M." było należnością za usługę sprzedaży określonych w umowie o współpracy w sprzedaży węgla ilości i asortymentów węgla, dostarczanych przez kopalnie zrzeszone w Spółce Węglowej SA w T. Umowa ta określała warunki, od spełnienia których uzależnione było to wynagrodzenie. Na każdy z kwartałów 1997 r. strony sporządzały załącznik do umowy, tzw. "Addendum", w którym z wyprzedzeniem przed rozpoczęciem każdego kwartału uzgadniano wielkość zakupów węgla do realizacji na warunkach umowy w danych kwartale. W "Addendum" określano wiążącą ilość zakupów (...)
W par. 3 pkt 5 umowy o współpracy strony ustaliły, że w każdym miesiącu danego kwartału realizacja 30 procent ilości "wiążących" stanowi realizację zamówienia. Od wartości takich zakupów przysługuje dealerowi wynagrodzenie w wysokości 3 procent wartości zakupu. Strony umowy ustaliły, że zapłata z tytułu wynagrodzenia dealerskiego regulowana będzie na podstawie faktury VAT wystawionej przez dealera w miesiącu następującym po miesiącu rozliczanym. Faktura wystawiona była na podstawie miesięcznego "Zestawienia ilości i wartości odebranego węgla", sporządzonego przez SW SA w T. W trakcie kontroli nie stwierdzono przypadku wysyłki węgla, który nie byłby odebrany przez zamawiającego, tj. dealera. Dla dealera "zestawienie" z kopalni, poprzedzające wystawienie przez niego faktury na wynagrodzenie było formalnością, gdyż znał ilość i wartość węgla zakupionego w danym miesiącu. Wynagrodzenie dotyczyło usługi zakupu wykonanej w danym miesiącu. Ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił, iż w przypadku, gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT /a tak było w omawianej sytuacji/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstał więc do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. W sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc wystawienia faktury, naliczenie podatku oraz zadeklarowanie go w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wykonano usługę, czyni zadość wymogowi ustawowemu. W miesiącach od stycznia do sierpnia faktury wystawiono w miesiącach następujących po wykonaniu usługi i nie powodowało to nieprawidłowości w podatku VAT należnym. W październiku nie naliczono VAT od usługi wykonanej we wrześniu, a fakturę wystawiono 10 listopada 1997 r., wykazując VAT należny w kwocie 2.984,27 zł. Za usługę wykonaną w październiku VAT należny w wysokości 2.879,09 zł wykazano w fakturze z 18 grudnia 1997 r. Za usługę wykonaną w listopadzie VAT w kwocie 2.288,15 zł nie zaliczono w grudniu, lecz dopiero w fakturze z 26 stycznia 1998 r.
Powołując się na art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, Inspektor stwierdził, że ww. faktury zostały wystawione z opóźnieniem i rozliczył podatek VAT dealerowi, tj. PHU "M." Marka M. za miesiące X, XI i XII 1997 r., zgodnie z brzmieniem przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Izba Skarbowa w B., wskutek odwołania M.M., podzieliła stanowisko organu I instancji.
Marek M., właściciel firmy PHU "M." w Ł., nie zgodził się z decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 1999 r. oraz z ustaleniami organów skarbowych co do wystawienia z opóźnieniem faktur VAT za wynagrodzenie dealerskie dotyczące miesięcy IX, X, XI 1997 r. i wywiódł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej:
- naruszenie art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,
- naruszenie art. 6 ust. 4 w związku z art. 4 pkt 2/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 487 par. 2 Kc,
- sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz nierozpatrzenie istoty odwołania.
W uzasadnieniu skargi skarżący nawiązuje do pojęcia usługi z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdzenia, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż umowa łącząca strony z dnia 5 grudnia 1996 r. "o współpracy w sprzedaży węgla" jest umową wzajemną według art. 487 par. 2 Kc, gdzie świadczenia powinny być spełnione jednocześnie, zaś każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.
Skarżący wywodził, że:
Organ I instancji błędnie przyjmuje, że usługę należy uznać za wykonaną i prowizję za należną nawet przed otrzymaniem zestawienia z kopalni potwierdzającym ilości sprzedanego węgla bez analizowania pozostałych warunków umowy i niesprawdzenia jaki okres jest na podstawie umowy okresem całkowitego wykonania usługi.
Zgodnie z umową o współpracy w sprzedaży węgla, którą firma "M." zawarła ze Spółką Węglową S.A. w T., przedmiotem umowy jest sprzedaż węgla produkowanego przez kopalnie Spółki Węglowej SA.
Zgodnie z par. 3 tej umowy pisemne zamówienie obejmuje kwartał wysyłkowy na węgiel w ilościach określonych w addendach kwartalnych do umowy.
Strony uznają umowę za wykonaną, jeżeli realizacja zamówień w okresie każdego miesiąca kwartału jako okresu rozliczeniowego, dla poszczególnych grup asortymentowych węgla, wynosi m.in. 90 procent ilości wiążących uzgodnionych dla danego miesiąca /tj. stanowiących 1/3 kwartalnych ilości "wiążących"/. Strony są zobowiązane do przestrzegania zasady równomierności wysyłek tak w skali miesiąca, jak i kwartału zgodnie z par. 5 umowy. Za realizowany odbiór sortymentów grubych i miałowych "dealerowi" przysługuje prawo do wynagrodzenia dealerskiego. Miesięczną wartość wynagrodzenia ustala się w wysokości 3 procent wartości netto zakupionych w miesiącu rozliczanym sortymentów miałowych i grubych.
Dealer wystawia fakturę na podstawie miesięcznego arkusza "zestawienie ilości i wartości odebranego węgla", sporządzonego przez sprzedającego. Wynagrodzenie przysługuje pod warunkiem zakupu co najmniej 90 procent ilości wiążących uzgodnionych na dany miesiąc, tj. stanowiących 1/3 kwartalnych ilości wiążących.
Jak wynika z powyższych postanowień umowy, sprzedający, jakim jest Spółka Węglowa SA zrzeszająca kopalnie, z których węgiel fizycznie był sprzedawany do firmy "M.", mogła sporządzić tzw. miesięczne zestawienie wynagrodzenia dealerskiego po uzyskaniu z poszczególnych 8 kopalń informacji na temat ilości i rodzaju zakupionego przez podatnika węgla. Ta informacja jest to tzw. zestawienie ilościowo-wartościowe faktur, które sporządzają kopalnie. Zestawienia te mogą być sporządzone przez kopalnie po upływie danego miesiąca rozliczeniowego. Po sporządzeniu tych zestawień są one przesyłane do Spółki Węglowej SA, która na tej podstawie sporządza miesięczne zestawienie wynagrodzenia dealerskiego i ilości zakupionego węgla. Po uzyskaniu tych danych "sprzedający" sprawdza, czy "dealer" spełnia warunek umowy polegający na zakupie co najmniej 90 procent ilości "wiążących" stanowiących 1/3 kwartalnych ilości "wiążących" oraz sprawdza spełnienie innych warunków. Po dokonaniu takiego sprawdzenia przez "sprzedającego" przesyła on zaakceptowane dokumenty do firmy i dopiero wtedy firma "M." ma możliwość wystawienia faktury, ponieważ uzyskuje wiadomość o wysokości wynagrodzenia, które jej przysługuje po spełnieniu wszystkich wymogów umowy. W tym momencie dopiero usługa jest wykonana i dopiero w tym momencie po przesłaniu kompleksu dokumentów do firmy "M." można wystawić fakturę.
Zdaniem skarżącego, nie jest właściwe stanowisko organów, które sprowadza fakt wykonania usługi tylko do kwestii zakupu węgla od "sprzedającego". Takie stanowisko pomija pozostałe warunki z umowy, o współpracy których łączne spełnienie jest oceniane przez "sprzedającego". Ocena ta przejawia się w przesłaniu dokumentów umożliwiających wystawienie faktury.
Wynagrodzenie dealerskie nie przysługuje bowiem m.in. w sytuacji, gdy na koncie dealera występuje należność przeterminowana, gdy dalsze dostawy spowodowałyby, że saldo należności przekroczyłaby wartość zabezpieczeń.
Wszystkie rozliczenia miesięczne są dokonywane w odniesieniu do okresu kwartału i po spełnieniu pozytywnym pozostałych warunków zawieszających. Zgodnie z art. 89 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego /warunek/. Natomiast art. 90 Kodeksu cywilnego regulujący skuteczność czynności stwierdza, że ziszczenie się warunku nie ma mocy wstecznej, chyba że inaczej zastrzeżono. Skutek umowy cywilnoprawnej, zawartej pod warunkiem zawieszającym, następuje w sytuacji pozytywnego spełnienia warunku.
Także zgodnie z załącznikiem Nr 1/II do umowy, tzw. "addendum Nr 2A, na II kwartał 1997 r. do umowy - okres rozliczeniowy obejmuje kwartał.
Niewyjaśnienie tych okoliczności skutkuje naruszeniem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia tej podstawowej kwestii świadczy o nieuzasadnieniu meritum sprawy. Narusza także przepisy art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Pominięcie istniejących w sprawie uwarunkowań umowy stanowiących dowód innego wykonania usługi powoduje, że rozstrzygnięcie sprawy jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.
Izba Skarbowa w B. wnosiła o oddalenie skargi. Izba Skarbowa zaprezentowała stanowisko tożsame, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiające się następująco:
Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Za moment wykonania usługi przyjąć należy datę, kiedy usługa faktycznie została wykonana, czyli wykonanie czynności usługodawcy - "M." na rzecz usługobiorcy, tj. kopalni, zgodnie z warunkami określonymi w umowie.
Po wykonaniu sprzedaży usług za miesiąc podatnik miał obowiązek wystawienia faktury, w myśl wyżej cytowanego przepisu, w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, tj. nie później niż w 7 dniu od końca każdego kolejnego miesiąca. Jeśli wykonanie usługi strony uzależniły od potwierdzenia przez Spółkę Węglową wykonania warunków umowy, należało je dostosować do postanowienia przepisu prawa materialnego, tj. wyżej cytowanego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że "Zestawienia ilości i wartości odebranego węgla, sporządzone przez SW SA T., a które, w myśl umowy, stanowiły podstawę do wystawienia przez PHU "M." faktury VAT, były zwykłą formalnością, ponieważ obie strony posiadały te same dowody przeprowadzonych transakcji handlowych. Inspektor na podstawie dowodów źródłowych ustalił również, iż nigdy nie wystąpiły sytuacje, żeby dostawy węgla nie zostały odebrane przez "M." czy któregokolwiek przez niego wskazanych odbiorców, co mogłoby spowodować niezgodności w dokumentacji. Z powyższego wynika, iż usługi w każdym z okresów rozliczeniowych były wykonane zgodnie z warunkami umowy. Brak określonego "zestawienia", jako potwierdzenia wykonania warunków umowy, czyli uzyskania przez dealera prawa do wynagrodzenia w sytuacji, kiedy dokumentacja podstawowa /faktury sprzedaży węgla/ daje pewność wykonania usługi, nie może wywołać skutku w postaci przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Za moment wykonania usługi należy przyjąć datę jej rzeczywistego wykonania. Warunki "umowy o współpracy w sprzedaży węgla" zostały wykonane przez PHU "M." w spornych miesiącach IX, X, XI 1997 r., bo dokonało w każdym z tych miesięcy zakupu w ilości po 1/3 wielkości kwartalnej i 90 procent ilości określonej na każdy miesiąc. W par. 5 ust. 2 umowy strony określiły, że podatnik obowiązany był wystawić fakturę VAT dla SW SA w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym był miesiąc a nie kwartał. Skarżący niesłusznie wywodzi, że potrzebny był czas dla obiegu dokumentów, ale nie może on stanowić podstawy do dobrowolnego określenia terminu obowiązku podatkowego. Ustalając warunki umowy należało je dostosować do terminów określonych przepisami podatkowymi, zaś ustawodawca dał 25 dni następnego miesiąca do złożenia deklaracji podatku VAT. Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco wyjaśniony, a przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem Izby Skarbowej, nie zostały naruszone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w przypadku, kiedy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Istotnym dla niniejszej sprawy było ustalenie momentu wykonania usługi przez skarżącego, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
Przedsiębiorstwo "M." dokonało w każdym ze spornych miesięcy: IX, X, XI 1997 r. zakupu węgla w ilości po 1/3 wielkości kwartalnej i 90 procent ilości określonej na każdy miesiąc, a więc usługę należało uznać za wykonaną i podatnik zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dla Spółki Węglowej SA w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym, co zostało określone też w par. 5 ust. 2 umowy o współpracy sprzedaży węgla. Momentem wykonania usługi dla skarżącego był ostatni dzień danego miesiąca, a faktura winna być wystawiona najpóźniej 7 dnia miesiąca następnego, a obrót zaewidencjonowany z tej faktury w miesiącu jej wystawienia.
Tak więc słusznie przyjęły organy skarbowe, że obieg dokumentów, jaki wynikał z umowy stron i powodował opóźnienie w wystawieniu faktur przez podatnika, nie był usprawiedliwieniem dla skarżącego w świetle brzmienia przepisów artykułu ustawy o VAT.
Skarżący winien wystawić fakturę, nawet jeżeli nie otrzymał jeszcze ze Spółki sprzedającej potwierdzenia wykonania usługi, albowiem w przypadku późniejszych rozbieżności mógł wystawić fakturę korygującą.
Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwieństwie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno precyzuje powstanie obowiązku podatkowego, operując konkretnymi terminami. Reguły zawarte w przepisie ustawowym mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron, które priorytetu mieć tu nie mogą. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 16 marca 1995 r. - SA/Po 2785/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 307/.
Słusznie zauważa Izba Skarbowa, iż ustawodawca, określając terminy złożenia deklaracji dla podatników VAT, dał margines czasowy do wypełnienia tego obowiązku /25 dni następnego miesiąca/, a określając warunki umowy strony powinny dostosować je do przepisów podatkowych.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.