Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją (...) z dnia 24 marca 1995 r. wymierzył opłaty skarbowe od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." sp. z o.o. w B.:
1/ z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę w dniu 8 października 1993 r. Janowi B. oraz p. K. M., 2/ pożyczek udzielonych w dniu 10 listopada 1993 r. Spółce przez: M. D., L. D., G. T., A. K., A. K., E. A., w kwocie po 1000 zł /10 mln starych zł/ przez każdego z nich. Wysokość opłaty skarbowej od każdej kwoty czynności cywilnoprawnej wynosiła 2 procent oraz odsetki za zwłokę. Podstawą prawną wskazaną w decyzji stanowił przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 63 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/.
W postępowaniu wyjaśniającym ustalono fakt nie uiszczenia wymaganej opłaty skarbowej od umów pożyczek w kwocie do 100 mln starych zł udzielonych przez Spółkę "P." jej współudziałowcom oraz od pożyczek, które wpłynęły w dniu 19 listopada 1993 r. na konto spółki od 6 osób fizycznych pracowników spółki po 10 mln zł od każdej z nich.
Zdaniem organu podatkowego I instancji jakkolwiek w dowodach wpłaty wyszczególniono jako tytuł tychże wpłat - udziały, to skoro w tym okresie czasu Spółka nie podwyższyła kapitału zakładowego oraz nie była podjęta uchwała o przystąpieniu nowych udziałowców, to faktycznie wpłaty te stanowiły pożyczki dla Spółki.
Odwołanie od tej części decyzji, która obejmowała wymiar opłaty skarbowej od pożyczek 6 osób fizycznych na rzecz Spółki "P." złożyła Spółka nie godząc się z zakwalifikowaniem wpłat jako pożyczek. Dowodzono, że kwoty 10 mln zł były na rzecz spółki wpłacone przez udziałowców jako wpłaty na udziały i wynikało to jednoznacznie z dowodów wpłaty. Pobranie od nich opłaty skarbowej uznano jako bezzasadne.
Izba Skarbowa w B. decyzją (...) z dnia 28 lipca 1995 r. na podstawie art. 138 par. 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W pełni podzielono ustalenia co do charakteru wpłat w dniu 10 listopada 1993 r. /pożyczki/, wskazując, że rzekome udziały zostały wpłacone na kilka miesięcy przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do spółki nowych udziałowców. Nadto zwrócono uwagę na fakt, iż nie wszystkie osoby które dokonały wpłat objęły udziały, a część płacących objęła udziały w kwocie niższej niż dokonanie wpłaty.
W ocenie organu odwoławczego te okoliczności dawały podstawę do potraktowania wpłat jako pożyczek udzielonych przez pracowników spółce. Dlatego należne było uiszczenie opłaty skarbowej.
W skardze od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." Spółka z o.o. w B. zarzuciło decyzji ostatecznej i poprzedzającej jej wydanie decyzji Urzędu Skarbowego:
1/ ich nieważność poprzez naruszenie prawa materialnego art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./- poprzez wydanie decyzji ustalającej, iż jednostronna wplata do kasy Przedsiębiorstwa przez 6 pracowników kwoty po 10 mln zł /starych zł/ stanowi pożyczkę uzasadniającą pobranie opłaty skarbowej.
2/ naruszenie prawa materialnego art. 4 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 720 Kc poprzez uznanie, iż wpłaty dokonane jednostronnie przez pracowników po 10 mln zł /starych/ do kasy Przedsiębiorstwa stanowią czynność cywilnoprawną zaś dowód wpłaty /KP/ jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc.
3/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 80 Kpa w zw. z par. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ poprzez nie uznanie za dowód dokumentu KP jako wpłaty zaliczki na poczet przyszłych udziałów w Spółce po formalnym przystąpieniu do spółki w charakterze udziałowca, mimo, że KP spełniały wymogi dowodów księgowych wewnętrznych określonych w ww. rozporządzeniu, co miało wpływ na wynik postępowania, 4/ oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w post. art. 107 par. 3 Kpa poprzez nie wskazanie przyczyn z powodu których odmówiono wiarygodności dowodom wpłaty /KW/ przez Przedsiębiorstwo części udzielonej zaliczki pracownikom - a księgowanym w firmie zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów na konto 234 - jako rozrachunki z pracownikami.
Wnosząc o: 1/ stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Oceniono postępowanie jako przeprowadzone bez zachowania obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz przy błędnej interpretacji prawa materialnego. Dowodzono, że wpłaty pracowników w żadnym razie nie stanowiły umowy pożyczki, zaś były zaliczkami na poczet przyjęcia w przyszłości tych pracowników na udziałowców spółki. Od tych wpłat opłata skarbowa nie należała się.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. postulowało jej oddalenie oceniając zarzuty jako bezzasadne oraz podtrzymując ocenę przedmiotowych wpłat jako umów pożyczki.
Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji zważył co następuje
Skarga jest zasadna, a zwłaszcza nie da się odeprzeć zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W postępowaniu administracyjnym nie zachowano obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego /art. 77 par. 1 Kpa/, dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy /art. 75 par. 1 Kpa/, naruszono zasady ogólne postępowania wynikające z treści art. 6, 7, 8, 9, i 11 Kpa a uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 107 par. 3 Kpa nie wskazując na jakich dowodach oparto się w poczynionych ustaleniach oraz na jakiej podstawie odmówiono wiarygodności dowodom wpłaty KP o stosownych numerach znajdujących się w aktach sprawy.
Zebrany materiał dowodowy odnośnie zaskarżonej części decyzji ogranicza się oprócz protokółu kontroli do sześciu dowodów wpłaty pokwitowań KP z pieczęcią skarżącego w których wyszczególnione zostały wpłaty od B. D., L. D., G. T., A. K., A. K., E. A. kwot po 10 mln zł /starych/ na konto NBP Inwest Bank SA P. Oddział w B. tytułem "wpłaty udziałów do przystąpienia w charakterze udziałowca". Bez zgromadzenia jakichkolwiek innych dowodów ustalono, że opłaty te stanowiły umowy pożyczki od których naliczono opłatę skarbową.
Zważyć należy, że już we wniosku o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych PW "P." Spółka z o.o. dowodziła, iż żadne umowy pożyczki nie miały miejsca, a przedmiotowe wpłaty stanowiły zaliczki na poczet udziałów przyszłych wspólników i stosowna uchwała dotycząca wysokości i terminu wpłacenia udziałów zapadła w dniu 24 lutego 1994 r. Zobowiązywało to organy podatkowe do wnikliwego zbadania zagadnienia, co nie zostało spełnione.
Dowód ze wskazanej uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, ani z aktu notarialnego nie został przeprowadzony.
Przy tym ustalenia poczynione zostały wbrew treści dokumentów KP, mimo, że spełniały one wymogi dowodów księgowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.
W tym miejscu wskazać należy, iż dopuszczalne było przeprowadzenie dowodów przeciwko treści dokumentów /art. 76 par. 3 Kpa/, natomiast nie można ocenić jako prawidłowe poczynienie ustaleń sprzecznych z jedynymi dowodami w sprawie w postaci dokumentów, bez dowodów je podważających, a nadto bez wskazania w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie poczyniono ustalenia oraz na jakiej podstawie odmówiono wiary dowodom z dokumentów.
Błędne jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji, jakoby na kilka miesięcy /3 miesiące/ przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do spółki nowych udziałowców pracownicy spółki /przyszli udziałowcy/ nie mogli dokonać wpłat na poczet przyszłych udziałów. Kodeks handlowy bowiem przewiduje dokonanie wpłat na udział /np. art. 135, 256 Kh/ i nie wyznacza terminu na przystąpienie do umowy spółki. Oświadczenie nowego wspólnika o przystąpieniu do spółki musi być złożona w formie aktu notarialnego /w sprawie niniejszej takowe zostały złożone w miesiącu lutym 1994 r. co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji/. Brak oświadczenia w formie aktu notarialnego powoduje nieważność przystąpienia do spółki, choćby uiszczono wpłatę na udział. /uwagi do art. 256 Kh M. Allerhand "Kodeks handlowy z komentarzem" str. 233, Wyd. Bielsko-Biała 1994/. To ostatnie zdanie świadczy o dopuszczalności dokonania wpłat na udział przed przystąpieniem do umowy spółki /w formie aktu notarialnego/ i podwyższeniem kapitału zakładowego.
Rozpoznając sprawę ponownie przeprowadzić należy wyczerpujące postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie charakteru zakwestionowanych wpłat przez sześciu pracowników na rzecz spółki. Pozwany organ podatkowy rozważy celowość przesłuchania w charakterze świadków osób, które wpłat dokonały. Nadto przeprowadzi dowód z aktu notarialnego z dnia 25 lutego 1994 r. oraz stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników /prawdopodobnie z tej samej daty/.
Na podstawie wszystkich dowodów ustali charakter wpłat spornych kwot pamiętając, że zgodnie z art. 720 Kc z umową pożyczki mamy do czynienia wtedy, gdy wolą dającego pożyczkę było przeniesienie na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy /albo rzeczy omawianych co do gatunku/, a biorący pożyczkę zobowiązał się do zwrócenia tej samej ilości pieniędzy /lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości/.
Wyłącznie dowody pozwalające ustalić taką wolę stron dają podstawę do przyjęcia, iż miała miejsce umowa pożyczki i do pobrania od tej czynności cywilnoprawnej opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./.
Mając powyższe na względzie na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz.U. nr 74 poz. 368 orzeczono jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło po myśli art. 208 Kpa w zw. z art. 68 ustawy o NSA.