Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16.06.1998 r. Izba Skarbowa, wskutek odwołania Zakładu Pracy Chronionej Spółdzielni Inwalidów "N." od decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 1997 r. do 30 kwietnia 1997 r. - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa podzieliła w całości ustalenia Urzędu Skarbowego przedstawiające się następująco:
Spółdzielnia jako zakład pracy chronionej do dnia 31.12.1996 r. korzystała ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku od towarów i usług przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Spółdzielnia rozpoczęła instalację kas rejestrujących od 1.01.1997 r. deklarując zainstalowanie 6 kas w kolejnych miesiącach. Stwierdzono, że podatniczka zainstalowała w miesiącu styczniu 1997 r. - 2 kasy, w lutym 1997 r. - 2 kasy, zaś w marcu 1997 r. - nie zainstalowano żadnej kasy, a w kwietniu 1997 r. - jedną kasę. Stwierdzono naruszenie par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 /tj. prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas/ tracą prawo obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy ich zastosowaniu. Wobec powyższego, organy podatkowe stwierdziły, iż Spółdzielni nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o 30 procent podatku naliczonego za okres 1.03 - 10.04.1997 r. Określono zaległość podatkową w wysokości: za marzec 1997 r. - 8.177 zł i odsetki 3.793,50 zł, za kwiecień 1997 r. - 4.544 zł i odsetki 1.910,80 zł.
Spółdzielnia Inwalidów "N." podniosła w odwołaniu /także w skardze do NSA/, że utrata prawa do obniżenia podatku należnego o 30 procent podatku naliczonego nie dotyczy globalnych obrotów podatnika lecz tylko tej ich części związanej ze sprzedażą towarów i usług, w przypadku której został naruszony obowiązek stosowania kas rejestrujących. Według podatnika, kwota podlegająca wpłacie na rzecz Urzędu Skarbowego powinna wynieść za marzec 1997 r. - 4.467 zł, a za kwiecień 1997 r. - 1.850 zł.
Skarżąca wnosiła w skardze, o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 2 oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi. Uważając za słuszne stanowisko obu organów podatkowych podkreśliła, iż art. 29 ust. 2 ww. ustawy nie stwarza podstawy prawnej do wyodrębnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów sprzedawanych w ramach sprzedaży udokumentowanej i uwzględnienia przy obliczaniu podatku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług. Brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 dotyczy globalnego nabycia towarów i usług. Art. 19 ust. 2 ww. ustawy nie rozróżnia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą w zakresie handlu i usług, a odrębnie związanego z działalnością produkcyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podatnik nie neguje faktu, iż uchybił obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących poprzez to, iż w określonym terminie nie zainstalował odpowiedniej liczby kas. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji treści art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, albowiem przewidziana tam sankcja utraty obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, została obliczona przez organy skarbowe od globalnych obrotów podatnika, a jego zdaniem należało odnieść ww. sankcję tylko do części obrotów, związanej z naruszeniem obowiązku.
Sąd przyznaje, iż brzmienie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie jest do końca precyzyjne i może budzić kontrowersje.
Wykładnia gramatyczna art. 29 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź, czy przewidziana w tym przepisie utrata prawa do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dotyczy globalnych zakupów podatnika, czy też tylko tej ich części, która związana jest ze sprzedażą usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zważywszy jednak celowość przepisu art. 29 ust. 2, to jest nią wymuszenie obowiązku ewidencjonowania sprzedaży detalicznej przy pomocy kas rejestrujących, a instrumentem tego wymuszenia jest obciążenie podatników naruszających ten obowiązek skutkami finansowymi w postaci utraty prawa obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z celem tym nie da się pogodzić dalej idących skutków w postaci utraty prawa odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do globalnych zakupów podatnika, a więc także w zakresie nie związanym ze sprzedażą detaliczną. Nieadekwatność takiego globalnego obciążenia skutkami niezaprowadzenia ewidencji sprzedaży detalicznej przy zastosowaniu kas rejestrujących byłaby szczególnie rażąca w sytuacji podatnika, dla którego usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej stanowią tylko niewielki fragment działalności gospodarczej. Zakładając adekwatność zakresu sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy o VAT do zakresu naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 29 ust. 1 tej ustawy uprawniony jest wniosek, że sankcja utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części działalności, co do której obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących został naruszony. W systematyce ustawy o VAT obok ewidencji usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy zastosowania kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewidziano w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej. Naruszenie obowiązków należytego prowadzenia obu tych ewidencji obłożone zostało sankcjami: odrębnie za nie prowadzenie ewidencji sprzedaży detalicznej przy użyciu kas rejestrujących /art. 29 ust. 2/ i odrębnie za nieprawidłowe prowadzenie sprzedaży fakturowanej /art. 27 ust. 5/. Nie jest więc możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków. A zatem wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie: na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kasy rejestrującej nie można nałożyć sankcji z art. 27 ust 5. W odniesieniu do podatników, którzy w swej działalności łączą sprzedaż fakturowaną i detaliczną, odrębność sankcji, tak jak odrębność ewidencji, ma pełne zastosowanie. Obciążenie sankcją z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT całego zakupu, także w części związanej ze sprzedażą fakturowaną objętą odrębną i nie zakwestionowaną ewidencją, narusza art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Zasada proporcjonalności sankcji jakkolwiek wprost nie wynika z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, to jednak wniosek taki można wyprowadzić przy uwzględnieniu zasady adekwatności sankcji w stosunku do uchybienia obowiązkom. Skoro więc podatnik ma w określonym czasie obowiązek wprowadzenia jednej tylko kasy rejestrującej, a w pozostałych czterech punktach może nadal prowadzić sprzedaż na dotychczasowych zasadach, zaś kolejne kasy ma instalować po jednej w każdym następnym miesiącu, to sankcja powinna być wymierzona z zachowaniem tej proporcji. Przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.05.1994 r. w sprawie kas rejestrujących wyznacza terminy i sposób wykonania obowiązku wprowadzenia kas, a tym samym stanowi podstawę ustalenia, czy i w jakim zakresie podatnik nie wykonał tego obowiązku, pozwala więc na proporcjonalne stosowanie sankcji.
Analogiczne stanowisko, w zakresie wykładni ww. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, zostało zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia: 22 kwietnia 1998 r. w sprawie SA/Sz 453/97, a także: 19 maja 1999 r. SA/Lu 1106/98; 21 kwietnia 1999 r. SA/Gd 344/97 /nie publ./, a przede wszystkim w uchwale NSA z dnia 16 listopada 1998 r. - FPS 7/98 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/.
Wyrażone w art. 120 i art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasady: praworządności oraz zaufania obywatela do organów Państwa, przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika.
Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 55 ust. 1 /w zakresie zwrotu kosztów/ ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.