Wyrok WSA w Białymstoku z 4 lutego 2004 r., SA/Bk 1150/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 4 lutego 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi P. C. – A Z. P. C. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 rok oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia NSA M. Markowski, Asesor WSA U. B. Rymarska
A. Ziniewicz protokolant

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. określił wysokość straty poniesionej w 2001 r. przez Pana P. C. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A Z. P. C. w kwocie 26.159,62 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 62.852,49 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzone u podatnika postępowanie kontrolne wykazało, iż w 2001 r. zawyżone zostały koszty o wydatki, które w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Łączna kwota zawyżenia przychodów wynosi 36.692,87 zł. Złożyły się na nią:

1. Kwota 3.777,87 zł dotycząca przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa położonego przy ul. [...] w B. w prawo własności. Wartość przekształcenia określono na kwotę 66.938,10 zł. Opłata została rozłożona na 10 rat rocznych. Wysokość raty rocznej podlegała corocznej waloryzacji o średnioroczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni. Rata ta w 2001 r. wynosiła 8.669,67 zł z czego kwotą 3.777,87 zł obciążono koszty. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie gruntów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
2. Na mocy umowy najmu z dnia 11.01.1999 r. zawartej z B Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz aneksu do w/w umowy firma A prowadziła działalność handlową w lokalu w S. przy ul. [...]. Z prowadzonej ewidencji księgowej wynika, że w miesiącach październik, listopad i grudzień 2001 r. obciążono koszty kwotami najmu tego lokalu na łączną kwotę 32.255,29 zł mimo, iż w tym okresie w lokalu tym nie prowadzono już działalności (umowa najmu została zerwana przez firmę A we wrześniu 2001 r.). Wystawione przez B Sp. z o.o. faktury VAT nie zostały przez firmę A opłacone. W myśl art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem podatnik z tytułu najmu przedmiotowego lokalu w okresie październik – grudzień 2001 r. nie poniósł żadnych kosztów, a nadto brak jest związku z osiągnięciem w tym okresie przychodu, gdyż w lokalu tym nie była już prowadzona działalność gospodarcza.
3. Kwota 659,71 zł dotycząca wszczętego postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowaniem przez A zobowiązania wobec C Sp. z o.o. w Ł. (art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ nadmienił także, że Pan P. C. w dniu 07.04.2003 r. otrzymał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał.

W odwołaniu Pan P. C. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podatnik podał, że zawarł umowę najmu lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej – prowadzenia sklepu sprzedaży towarów budowlanych. Umowa najmu lokalu użytkowego została zawarta na czas ściśle określony od dnia 11 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Działalność gospodarcza w najętym lokalu prowadzona była włącznie do miesiąca września 2001 r. Ponieważ lokal nie spełniał wymogów do prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący pismem z dnia 17 września 2001 r. rozwiązał z wynajmującym B Sp. z o.o. w L. umowę najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. Jednakże wynajmujący nie uznał dokonanego wypowiedzenia umowy najmu i nadal obciążał fakturami VAT tytułem czynszu najmu właściciela firmy A. Następnie – wobec nie opłacania faktur przez skarżącego, Spółka B skierowała sprawę do Sądu Okręgowego w B., który wyrokiem z 18.02.2002 r. (sygn. akt VII GO [...]) zasądził na rzecz wynajmującego kwotę 74.791,98 zł tytułem czynszu za poszczególne miesiące 2001 r. Wyrokiem z dnia 15 maja 2002 r. Sąd Rejonowy w S. w sprawie V GC [...] zasądził od odwołującego się kwotę 16.244,28 zł tytułem czynszu za październik 2001 r. Powyższe wyroki są prawomocne i zostały skierowane przez wynajmującego do egzekucji.

W tej sytuacji - zdaniem P. C. – celem zawartej umowy najmu lokalu było prowadzenie działalności i osiąganie przychodów czyli spełniona została przesłanka z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, ze faktury wynajmującego nie zostały zapłacone, to jednak w wyniku prowadzonej egzekucji zostaną opłacone.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba Skarbowa podkreśliła, że z konstrukcji kosztów uzyskania przychodów i z wykładni gramatycznej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, ze podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik w okresie październik – grudzień 2001 r. w lokalu przy ul. [...] w S. działalności gospodarczej nie prowadził. A zatem kwota 32.255,28 zł stanowiąca czynsz za lokal za miesiące październik – grudzień 2001 r. nie ma związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a na dodatek koszt nie został poniesiony gdyż faktury nie zostały opłacone.

W skardze do Sądu P. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniósł, że wszelkie koszty umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w celu prowadzenia działalności gospodarczej winne stanowić koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy podatnik z przedmiotu najmu korzysta.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Cel, o którym stanowi powyższy przepis, należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia przychodu. "Dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód), a zatem poniesiony koszt jest instrumentalnie podporządkowany osiągnięciu przychodu" (J. Gach, A. Gomułowicz, J.Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H.Beck, W-wa 1998, str. 276). Ponosząc koszty podatnik winien w swoim postępowaniu kierować się zamiarem osiągnięcia przychodu. Sam brak skutku w postaci przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Istotna jest bowiem celowość poniesionych kosztów w konkretnym stanie faktycznym. Momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku (tamże, str. 278).

Powyższe zasady akcentowane były w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 03.11.1992 r. (SA/Po 1393/92) Sąd stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na przychód. Podobnie orzekł NSA w wyroku z 29.11.1994 r., sygn. SA/Wr 1242/94 (ONSA 1996 Nr 1 poz. 1). W wyroku z 16.05.1997 r., III SA 1747/95 Sąd stwierdził, że wydatki podatnika poniesione w związku z odstąpieniem przez niego od zawartych umów kupna maszyn i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej nie mają jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu i dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W wyroku z dnia 24.04.1996 r., sygn. SA/Gd 2959/94 (Pr. Gosp. 1997 nr 1, str.

3. Sąd uznał, że "strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny".

Odnosząc wymienione wyżej stanowisko przyjęte w orzecznictwie i literaturze do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwota 32.255,28 zł stanowiąca czynsz za wynajem lokalu w S. przy ul. [...] obejmujący miesiące październik, listopad i grudzień 2001 r. nie może być uznana jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie jest bezsporne, że skarżący w powyższych miesiącach w wymienionym lokalu nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie miał zamiaru w lokalu tym działalności prowadzić. Świadczy o tym notatka służbowa z dnia 19.09.2001 r. sporządzona przez pracowników firmy A oraz z tejże daty protokół zdawczo – odbiorczy lokalu. Rację też ma Izba Skarbowa, że dla istoty konstrukcji kosztów uzyskania przychodów nie mają znaczenia dołączone przez podatnika wyroki sądów powszechnych. Na marginesie należy nadmienić, że z sentencji tych wyroków (brak uzasadnień) opiewających na kwoty w sumie trzykrotnie wyższe od przedmiotu sporu w niniejszej sprawie nie można ustalić, jakich zobowiązań i stosunków firm A oraz B Sp. z o.o. one dotyczą.

Ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów o 3.777,87 zł z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności oraz o kwotę 659,71 zł z tytułu poniesionych kosztów egzekucyjnych na rzecz firmy C Sp. z o.o. w Ł. skarżący nie kwestionował.

Z tych powodów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).