Wyrok WSA w Białymstoku z 21 maja 2004 r., SA/Bk 1152/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 7 maja 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi A. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędzia WSA S. Presnarowicz (spr.), Asesor WSA U. B. Rymarska
U. Zajko protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "A." sp. z o.o. w B., zwanej dalej spółką, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w wysokości [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie [...] zł wraz z obowiązkiem uregulowania zaległości podatkowych z odsetkami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej uznał, że spółka za rok 1999 zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę [...] zł. Spółka nie wykazała przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi zysk należny udziałowcom za lata 1993 – 1998 w kwocie [...] zł, który w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki. Nie wykazany przychód w 1999 r. organy wyliczyły jako wartość odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać na rynku pozostawiony jej kapitał w postaci nie podzielonego zysku. Wysokość oprocentowania użyczonego kapitału przyjęto przez zastosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanie ceny zakupu usług finansowych stosowanych przez spółkę w umowach pożyczek udzielanych spółce przez osoby fizyczne, oprocentowanie których Spółka akceptowała. Umowa utworzenia spółki nie dawała uprawnień do odstąpienia od podziału zysku i wypłacenia dywidendy wspólnikom. Zdaniem organów podatkowych obu instancji nie podzielony zysk stanowił przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podzieliły stanowiska Spółki, że przepisy § 10 umowy spółki z dnia 24 maja 2003 r. oraz art. 191 Kodeksu handlowego upoważniały organy Spółki do odstąpienia od podziału wypracowanego zysku wspólnikom i przeznaczenie go na potrzeby Spółki.

Od wydanej decyzji spółka "A." wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. w dniu 29.V.2003 r., zarzucając decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów prawa proceduralnego. Po rozpatrzeniu odwołania oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu [...].VI.2003 r. Izba Skarbowa w B. wydała decyzję [...], w której postanowiła utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na decyzję Izby Skarbowej spółka "A." w dniu 3.IX.2003 r. złożyła w terminie skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku.

Skarżąc powyższą decyzję, pełnomocnik procesowy Spółki zarzucał, że wydana ona została w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowanych w latach: 1994 – 1999, na mocy których wypracowany zysk przeznaczany był na kapitał zapasowy spółki jeszcze przed zatwierdzeniem bilansów. Argumentował, że okoliczność ta spowodowała fakt nie powstania roszczeń po stronie wspólników do partycypowania w podziale czystego zysku. Wyłączenie od podziału zysku w latach 1993 – 1998 jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu w tych latach spowodowało sytuację nie powstania roszczeń wspólników i odpowiadających im zobowiązań Spółki. Nie podzielony zysk nigdy nie stał się składnikiem mienia wspólników, a był mieniem spółki. Dlatego też przeznaczenie go na kapitał zapasowy spółki nie wyczerpywało sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka zarzucała niewłaściwe przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 124, 210 § 1 pkt 6 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że korzystanie z nieodpłatnego udostępnionego kapitału może co do zasady stanowić przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci oprocentowania stanowiącego koszt pozyskania kapitału na rynku. Powołując się na wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 28.07.1998 r. sygn. akt I SA/Po 2114/97 twierdziła, że wartość odsetek stanowiąca cenę za korzystanie z kapitału, nie może być przychodem w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zdaniem spółki, sformułowania zawarte w § 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kodeksu handlowego zezwalały na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki, to środki te stanowiły mienie spółki, a nie wspólników i dlatego brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W skardze dalej uzasadniano, iż umowa spółki "A." ujmuje jako otwartą kwestię przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy, pozostawiając ją każdorazowo do uregulowania przez wspólników w drodze uchwał. W istocie wice wyłącza zysk od podziału do czasu podjęcia uchwały przez wspólników. Dlatego biedne jest twierdzenie organu, że prawo do zysku należy do mienia wspólników, zaś w momencie zatwierdzenia bilansu czysty zysk przypada całościowo wspólnikom. W świetle zapisów § 10 ust. 2 i 3 umowy "A." spółka z o.o. oraz przepisów art. 191 § 2 Kodeksu handlowego wspólnicy mogą rozporządzać również zyskiem za dany rok obrotowy jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu. W ramach tego uprawnienia mogą wyłączyć swoje ewentualne prawa do zysku przyszłego, jeszcze przed jego ustaleniem (zatwierdzeniem bilansu). Taki sposób postępowania w zakresie dysponowania zyskiem przyjęty został w spółce "A." - w drodze podejmowania przez wspólników "A." Sp. zo.o. w latach 1994-1999 uchwał w przedmiocie ustalenia zasad podziału zysku osiągniętego w latach 1993-1998 o wyłączeniu od podziału między wspólników czystego zysku za te lata i przeznaczeniu go w całości na kapitał zapasowy spółki, co każdorazowo miało miejsce jeszcze przed zatwierdzeniem bilansu za dany rok obrotowy. W rezultacie tak podjętych uchwał zysk za lata 1993-1998 został wyłączony od podziału miedzy wspólników a że następowało to zawsze przed zatwierdzeniem bilansu, prawo do zysku osiągniętego w latach 1993-1998 nigdy nie weszło do mienia wspólników. Tym samym - kontynuował skarżący - brak podstaw do przyjęcia, że "A." Spółka z o.o. otrzymała nieodpłatne świadczenie od wspólników w postaci nieodpłatnego korzystania z zysku osiągniętego w latach 1993-1998 w łącznej wysokości [...] zł, zgromadzonego w postaci kapitału zapasowego, a niewypłaconego wspólnikom, skoro zysk ten, jako nienależny wspólnikom, nie mógł być im wypłacony.

W dalszej części skargi podkreślano nie zasadność twierdzenia, że ustalenie zasad podziału zysku przez jego wyłączenie od podziału w drodze uchwały wspólników przed zatwierdzeniem bilansu nie ma umocowania w umowie spółki, wystarczającą podstawą do tego jest bowiem § 10 ust. 2 tej umowy. Dodatkowym argumentem za dopuszczalnością takiego wyłączenia zysku od podziału jest fakt, iż w skutek takiego działania nie dochodzi do pokrzywdzenia wspólników ani naruszenia interesów spółki, zaś wyłączenie zysku od podziału i przeznaczenie go na kapitał zapasowy jest przyjętym, zwyczajnym sposobem rozporządzania zyskiem, służącym rozwojowi gospodarczemu spółki. Przyjęcie, że sens zapisu § 10 ust. 2 umowy spółki ogranicza się wyłącznie do ustalenia w uchwale wspólników proporcji podziału czystego zysku, jest niezasadne z tego względu, że zmiana proporcji podziału czystego zysku w uchwale wspólników jest niedopuszczalna wobec brzmienia art. 191 § 3 k.h., zgodnie z którym wyłącznie umowa spółki może ustalać inny sposób podziału zysków, niż wynikający ze stosunku do udziałów. Organ nie może zaś w sposób uprawniony opierać swego stanowiska, niekorzystnego dla podatnika, na dowolnej interpretacji zapisów umowy spółki, zmierzającej do stwierdzenia niezgodności zapisów umowy spółki z przepisami Kodeksu handlowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W związku z tym, że skarga "A." sp. z o.o. została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 19 listopada 2003 r., w myśl postanowień art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwana w dalszej treści – ustawą o pdop, samodzielnie reguluje w rozdziale 2 zagadnienie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności – wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk, na powiększenie kapitału zapasowego, był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie to budziło wątpliwości, wyrazem czego były orzeczenia Sądu wskazywane w uzasadnieniach skargi i odpowiedzi na skargę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAP 2000/13/496) wypowiedział pogląd "Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 KH przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie".

Wobec istniejących wątpliwości prawnych zagadnienie to było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (Prawo Gospodarcze 2002/12/27) wypowiedział pogląd: "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Identyczne stanowisko zajął NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1171/98 – (lex nr 40155). Ten sam Sąd OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Po 826/00 ("Przegląd Podatkowy" – 2001/9/38) wyraził pogląd, że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne; ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału.

W rozpoznawanej sprawie umowa Spółki z dnia 24 maja 1993 r. w § 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ust. 2 § 10 umowy miał brzmienie "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w Uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością". Wyżej przytoczone postanowienia umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 1999 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych.

Sąd w niniejszym składzie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, wyrażone w stosunku do skarżącej spółki (sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.) w wyroku sygn. akt SA/Bk 953/03 z dnia 16 grudnia 2003 r.

W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów art.12 ust.1 pkt 2 omawianej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 124, art. 187 i art. 210 § pkt 6 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skarga podlega oddaleniu.