Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 3 września 1998 r., SA/Bk 1159/97

Teza

Posiadanie koncesji jest nieodzownym warunkiem uznania przewoźnika jako uprawnionego przewoźnika drogowego, o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/.

Uzasadnienie

Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 4 czerwca 1997 r., w oparciu o przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 6 ust. 1 i 4, art. 15, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 104 Kpa określił Spółce Akcyjnej "A." dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w łącznej kwocie 48.823,84 zł /po denominacji/.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że podstawowym rodzajem działalności Spółki w 1994 r. było świadczenie usług transportowych w transporcie międzynarodowym na zlecenie kontrahentów zagranicznych. Sprzedaż tych usług Spółka opodatkowała stawką "0" proc., uznając je za eksport usług, co przewiduje art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Spółka "A." przyjęła na własny stan ewidencyjny osiem zestawów transportowych /samochody i przyczepy/ do przewozu samochodów osobowych, w tym sześć w 1993 r. i dwa zestawy w 1994 r. Przedmiotowe środki transportowe, decyzjami urzędów celnych, nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym.

Z uwagi na powyższe zestawy transportowe zostały wywiezione za granicę i tam zarejestrowane /pięć w firmie "A.-I." z M. jeden w firmie "G." w K., brak danych odnośnie dwóch zestawów/.

Spółka świadczyła usługi w transporcie międzynarodowym, m.in. środkami transportowymi posiadającymi zagraniczne numery rejestracyjne. Ponieważ wymienione środki transportowe nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, wykonywane przy ich użyciu usługi nie mogły być i nie były koncesjonowane. Koncesje na te zestawy transportowe posiadały firmy zagraniczne. Spółka "A." nie była więc uprawnionym przewoźnikiem drogowym, którego czynności w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/, można byłoby na terytorium Polski uznać za eksport usług. Wśród warunków wykonywania przez podmioty gospodarcze transportu międzynarodowego wymieniona ustawa w art. 5 ust. 1 określa wymóg świadczenia usług pojazdami zarejestrowanymi w kraju i posiadanie koncesji na świadczenie usług transportu międzynarodowego.

Powyższe oznacza, że usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu stawką 22 proc.

W odwołaniu od powyższej decyzji "A." Spółka Akcyjna w Z. zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/.

Spółka nie kwestionując faktu, że osiem zestawów samochodowych zarejestrowała za granicą /w Białorusi i w Rosji/ w zagranicznych podmiotach gospodarczych, podniosła, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, koncesjonowaniu podlega jedynie działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego pojazdami zarejestrowanymi w kraju. Spółka "A." ośmioma zestawami samochodowymi zarejestrowanymi za granicą przez zagraniczny podmiot gospodarczy organizowała usługi transportu drogowego mieszczące się w par. 1 pkt 3 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym postępowała zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stosując stawkę "0" proc.

Izba Skarbowa w Białymstoku po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że zastosowanie przez Spółkę stawki podatkowej "0" proc. było niewłaściwe.

W myśl bowiem art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług eksportem usług, określonych w art. 2 ust. 2 tej ustawy, są także usługi transportu międzynarodowego, ale - stosownie do par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ - aby czynności transportowe można było uznać za eksport usług, należy spełniać określone warunki, a w tym warunek wykonywania usług przez uprawnionego przewoźnika. Mając na uwadze fakt, że środki transportowe używane przez Spółkę "A." nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, w konsekwencji czego wykonywane przy ich użyciu czynności nie mogły być i nie były koncesjonowane - Spółka nie posiadając polskiej koncesji na wykonywanie usług transportu międzynarodowego nie nosiła cech przewoźnika uprawnionego, którego czynności na terytorium Polski można byłoby uznać za eksport usług. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w B. do obrotów z tej części usług słusznie zastosował 22 proc. stawkę podatkową.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A." Spółka Akcyjna wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przedstawiając zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewiduje w eksporcie towarów i usług stawkę podatku "0" proc. Do eksportu usług zalicza się - zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy - również usługi transportu międzynarodowego, które na podstawie delegacji ustawowej z art. 39 ust. 2 precyzuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/. Zgodnie z par. 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się również tranzyt osób i towarów przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi wymienione w par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia, uważa się za eksport usług, jeżeli polegają na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, morskiego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Warunki wykonywania przez podmioty gospodarcze transportu międzynarodowego określone zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/. W myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Posiadanie koncesji jest nieodzownym warunkiem uznania przewoźnika jako uprawnionego przewoźnika drogowego, o którym mowa w par. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia.

Spółka "A." nie posiadała koncesji na usługi transportu międzynarodowego, nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym, a tym samym nie posiadała uprawnień do stosowania "0" proc. stawki podatku od towarów i usług. Podnoszona w skardze okoliczność, że koncesje na osiem zestawów samochodowych posiadały firmy zagraniczne, w których te zestawy były zarejestrowane, nie ma wpływu na sytuację podatkową Spółki "A.", która nie była "uprawnionym przewoźnikiem drogowym", co powoduje, że nie może być uważana za eksportera usług transportu międzynarodowego /par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r./.

Uznając na podstawie wymienionych przepisów, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.