Uzasadnienie
Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].07.2003 r., [...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].05.2003 r., nr [...], określającą Przedsiębiorstwu [...] "M." S.A. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie 37.887 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 21.345 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.962 zł, równe 30 % kwoty zaniżenia podatkowego.
Z ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową wynika, że podatnik posiadał dwa oryginały faktury VAT nr [...], z dnia [...].03.2001 r. Faktury dokumentowały tą samą sprzedaż dokonaną przez "Z." [...] Spółka jawna w Ł. Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy. W myśl § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Podatnik posiadając dwa oryginały faktury z 02.03.2001 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony, zawarty w fakturze. Posiadanie dwóch oryginałów faktury wykluczało obniżenie podatku należnego. Zasadnym zatem było określenie podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia go o podatek naliczony zawarty w tej fakturze.
Takie rozpatrzenie sprawy nie narusza przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to jednak w przypadkach określonych w ustawie doznaje ograniczenia. Listę towarów i przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Przedsiębiorstwo [...] "M." S.A. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez błędną interpretację przepisu. Podnosząc powyższe zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
Spółka w uzasadnieniu skargi wywiodła, iż w sprawie bezspornym jest, że zakupiła od firmy "Z." w Ł. kanalizację deszczową wewnętrzną, kanalizację deszczową zewnętrzną i przyłącze wodociągowe w budynku przy ul. [...] w Ł. Wykonanie tej czynności udokumentowane zostało także innymi dokumentami, poza fakturą z [...].03.2001 r., nr [...]. Faktura stwierdza więc rzeczywiście wykonaną czynność gospodarczą. W czasie kontroli stwierdzono, że w dokumentach źródłowych Spółki pod pozycją [...] znajdują się dwa egzemplarze faktury. Stwierdzenie istnienia dwóch egzemplarzy faktury skutkowało stwierdzenie przez organ, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. został zawyżony podatek naliczony o 16.542,00 zł – tj. o podatek naliczony w przedmiotowej fakturze. Stanowisko organów narusza przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Fakt istnienia u podatnika dwóch egzemplarzy tej samej faktury nie świadczy o naruszeniu przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT. Zdaniem skarżącej przepis ten miał zapobiegać możliwości skorzystania przez kilku podatników z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej tę samą sprzedaż bądź usługę.
W sprawie niniejszej podatnik posiadając dwa oryginały faktury, dokonał jednokrotnego "odliczenia" zawartego w niej naliczonego podatku VAT, a zatem skorzystał z przyznanego mu przez ustawodawcę prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Właściwość rzeczowa wojewódzkiego sądu administracyjnego do rozpoznania skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). W sprawie niniejszej bezspornym jest to, że czynność udokumentowana fakturą z [...].03.2001 r., nr [...] została przez "Z." w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "M." S.A. w Ł. wykonana. Niespornym jest także i to, że w "urządzeniach" księgowych Spółki pod pozycja [...] znalazły się dwa oryginały faktury z tej samej daty i o tym samym numerze oraz o takiej samej wartości netto usługi i w takiej samej kwocie naliczonym podatkiem VAT. W obydwóch fakturach występują trzy pozycje. Pozycje te różnią się nazwami wykonanej usługi.
W tej sytuacji możliwość obniżenia przez Spółkę Akcyjną "M." w Ł. podatku należnego o podatek naliczony VAT zawarty w fakturze z [...].03.2001 r. nr [...] wymagała rozważenia na gruncie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ustawodawca przyznał więc podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatnik w sprawie niniejszej nabył urządzenie kanalizacji deszczowej. Na czynność tę wystawiona została faktura VAT. Analizując treść przepisu art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT stwierdzić należy, iż podatek należny może być obniżony o podatek naliczony zawarty w fakturze stwierdzającej nabycie towarów lub usług. W sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia przez Spółkę Akcyjną "M." w Ł. "towaru-usługi" w postaci kanalizacji deszczowej. Na nabycie tego "towaru-usługi" Spółka posiada fakturę VAT wystawioną przez uprawniony podmiot. Na gruncie powołanego przepisu podatnik jest więc uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez firmę "Z. – Ł.".
Wobec wykonania przez Ministra Finansów obowiązku z delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku VAT i wydania 22 grudnia 1999 r. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) należało rozważyć czy uregulowania zawarte w tym rozporządzeniu mogły skutkować pozbawienie Spółki Akcyjnej uprawnienia wynikającego z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Otóż przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia stanowi: "W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Treść tego przepisu należy interpretować nierozerwalnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ustawy przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W sprawie niniejszej podatnik nabył "towar-usługę" i nabycie to udokumentowane zostało fakturą VAT. Rozporządzenie Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w § 50 ust. 4 pkt 4 stanowi, że w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.
Zdaniem Sądu przepis ten może być rozumiany w dwojaki sposób, przy czym – w zestawieniu go z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT – tylko jedna jego interpretacja jest właściwa. Niewłaściwa interpretacja ma miejsce wówczas, kiedy z treści tego przepisu rozporządzenia wyprowadza się wniosek, że w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Taką interpretację przepisu przyjęły organy w niniejszej sprawie. Na treść tego przepisu należy jednak spojrzeć z punktu celowości jego ustanowienia oraz logiki zapisu tekstu.
Celowość ustanowienia przepisu to wyeliminowanie możliwości wielokrotnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących tę samą czynność sprzedaży towarów i usług. Logika zapisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) nakazuje rozumienie tego przepisu w ten sposób, że w przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tą samą sprzedaż towarów i usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Faktury te, to faktury wystawione ponad tę jedną dokumentującą sprzedaż, która na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gdyby przepis ten miał na celu eliminację możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "tej jednej fakturze", to jego zapis miałby brzmienie "... żadna z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony...". Dla rozstrzygnięcia niniejszej, konkretnej, sprawy nie bez znaczenia pozostaje i to, że podatnik obydwa oryginały faktury zaewidencjonował pod jedną pozycją i uwzględnił podatek naliczony tylko z jednego oryginału faktury. Zwrócenia uwagi wymaga także i to (bez wpływu na wynik sprawy), że z zapisu w fakturach nie wynika prosta tożsamość nabytego "towaru-usługi". W jednym z oryginałów wpisano 3 pozycje kanalizacji deszczowej zewnętrznej a w drugim: kanalizacja deszczowa zewnętrzna, kanalizacja deszczowa wewnętrzna i przyłącze do wodociągu.
Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.
Orzeczenie o niepodleganiu wykonania zaskarżonego aktu opiera się na przepisie art. 152, a orzeczenie o kosztach na przepisach art. 200 i 205 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy.