Wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2004 r., SA/Bk 1256/03

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I

Rozpoznanie

w dniu 5 marca 2004 r.

Sprawa

sprawy ze skargi K. F. G. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz, Sędziowie NSA W. Kędzierski (spr.), Asesor WSA U. Rymarska
B. Borkowska protokolant

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].08.2003 r., [...], utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].05.2003 r., Nr [...], wydaną na podstawie przepisów: art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 ustawy z 29.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), określającą K. F. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 45776,70 zł w miejsce podatku zeznanego w kwocie 7913,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustalił i wywiódł:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].05.2003 r. wydał decyzję nr [...], którą stwierdził zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W złożonym zeznaniu PIT-32 za 1997 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 106.937,12 zł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie pod nazwą [...] "S." z siedzibą w B. przy ul. [...] z tego:

1. o kwotę 89.469,93 zł stanowiącą łączną wartość zaksięgowanych w ciężar kosztu własnego sprzedanych towarów w cenie zakupu z 7 faktur korygujących wystawionych przez "B." zwiększających cenę wełny owczej potnej,
2. o kwotę 14.699,68 zł obejmującą odsetki od pożyczki zagranicznej udzielonej przez firmę "C." i kredytu obrotowego na działalność bieżącą udzielonego przez B. S.A. zgodnie z umową kredytową z dnia 12.09.1996 r.
3. o wydatki z tytułu rozmów telefonicznych z aparatu prywatnego zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatnika, tj. w B. przy ul. [...] wynoszące łącznie 2.767,51 zł.

Z zapisów § 5 ust. 2 i 3 "Umowy zawartej w W. w dniu 24.01.1996 r. pomiędzy "B." S.A. W. ul. [...] a [...] "S." B. ul. [...] wynika, iż:

• "B." w terminie 7 dni od odprawy celnej wystawi "S." fakturę VAT (...). Faktura będzie wystawiona w PLN z przeliczeniem na USD wg średniego kursu NBP z dnia przekazania towaru "S.".
• "S." będzie dokonywała zapłat za kolejne faktury w terminie 60 dni od dnia otrzymania towaru w oparciu o średni kurs USD w NBP z dnia poprzedzającego zapłatę."

Z zacytowanych wyżej postanowień umowy jednoznacznie wynika, iż dopiero w momencie zapłaty zobowiązania wynikającego z faktur dokumentujących zakup wełny owczej, Przedsiębiorstwo "S." winno uwzględnić średni kurs USD z dnia poprzedzającego zapłatę.

Natomiast w trakcie kontroli stwierdzono, że kwestionowane faktury korygujące wystawione były do faktur sprzedaży wełny, które w momencie wystawienia korekt nie były uregulowane. Brak więc było podstaw do urealnienia wierzytelności przez "B." przed zapłatą świadczenia przez [...]. "S.".

W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zmian.) obciążenie kosztu własnego kosztami korekt, w kwocie 89.469,93 zł wynikającymi z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez "B." było niezasadne.

Bezzasadny jest również zarzut podatnika, iż "Zwiększenie ceny towaru, dokumentowane przedmiotowymi fakturami korygującymi wynikało z umowy pomiędzy stronami, a ustalona w ten sposób cena towaru nie odbiegała od cen rynkowych", gdyż z ww umowy zawartej pomiędzy "S." a "B." S.A. nie wynikało zwiększenie ceny towaru bez powiązania z kursem USD z dnia poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązań powstałych w związku z zakupem wełny od "B." (§ 5 ust. 3).

Strony umowy ustaliły bowiem, że urealnienie wartości zakupionej wełny nastąpi w dniu zapłaty zobowiązań wynikających z faktur dokumentujących zakup wełny owczej nie zaś w czasie przed zapłatą. Urealnienie wartości wcale nie musi oznaczać wzrostu cen wynikających z faktur wystawionych w momencie przekazania wełny "S.". Może również oznaczać spadek ceny przy korzystnej dla podatnika zmianie kursu USD.

Faktury, do których wystawiono przedmiotowe korekty nie były opłacone w dniu kiedy je wystawiono ani też jak ustalono w trakcie kontroli na koniec 1997 r. Wobec powyższego, mając na uwadze postanowienia wspomnianej umowy pomiędzy "S." a "B." S.A. nie było podstaw do zmiany ceny i obciążenia kosztów w 1997 r. korektami w łącznej wysokości 89.469,93 zł.

Również bezzasadny jest zarzut podatnika, iż "Faktur korygujących nie można w żadnym przypadku traktować jako odsetek, do czego sprowadza się sens decyzji", gdyż w żadnym miejscu przedmiotowej decyzji nie traktuje się korekt jako odsetek.

Zdaniem Izby Skarbowej zasada memoriału, o której podatnik wspomina w pkt. B odwołania w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. z późn. zmian.), aby zarachować koszt, który nie został poniesiony w danym roku podatkowym, a odnosi się do przychodów danego roku, należy znać m.in. kwotę tego kosztu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie kwoty tej nie można ustalić, gdyż nie nastąpiła zapłata za faktury podstawowe i wysokość ewentualnego kosztu nie jest znana.

Również bezpodstawny jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 23 ust. l pkt 8 (ppkt b), art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy z dnia 23.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustalenia zaskarżonej decyzji nie opierają się na powołanych przez podatnika przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadne są również przedstawione przez podatnika zarzuty odnośnie naruszenia zasad ogólnych określonych w art.121 § 1, 122, 187 §1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Nie zawierają one praktycznie żadnych przesłanek wskazujących na zasadność tych zarzutów.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego działano na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art.120 Ordynacji), podjęto wszelkie niezbędne dostępne prawem czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (co przewiduje art.122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). Prowadząc postępowanie w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych (art.121 wspomnianej ustawy), w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy (art.187 Ordynacji), a za dowody przyjęto wszystko co pozwoliło ustalić fakty.

Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału oraz nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122 cyt. ustawy) w ocenie Izby Skarbowej jest nieuzasadniony. Z akt sprawy i zebranego materiału dowodowego wynika, iż zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak też i prowadzonego postępowania podatkowego podatnik był każdorazowo informowany nie tylko o zamiarze przeprowadzenia danych czynności (kontrole sprawdzające), ale również na podstawie jakich przepisów prawa czynności te były dokonywane. Potwierdzeniem powyższego są pisma i zawiadomienia znajdujące się w aktach sprawy (art.191 cyt. ustawy). W ocenie tut. Izby Skarbowej niekorzystne dla podatnika ustalenia wynikają z przeprowadzonej obiektywnej i bezstronnej oceny zebranego materiału dowodowego tj. faktur VAT i rachunków, dowodów ze świadków, wyjaśnień składanych na piśmie przez podatnika itp.

Izba Skarbowa zauważa również, iż w złożonym odwołaniu od decyzji podatnik kwestionuje tylko sprawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwotę 89.469,93 zł stanowiącą łączną wartość zaksięgowanych w ciężar kosztu własnego sprzedanych towarów w cenie zakupu z 7 faktur korygujących wystawionych przez "B." zwiększających cenę wełny owczej potnej. Do pozostałych kwot wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu uwag i zastrzeżeń nie wnosi, czyli zgadza się z ustaleniami decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W związku z powyższym Izba Skarbowa po zbadaniu całości sprawy nie znalazła argumentów, które uzasadniałyby zmianę, czy też uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzeka jak na wstępie.

K. F. G. na decyzję Izby Skarbowej w B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów:

1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podnosząc powyższe zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiódł:

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucili K. K. G. zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu

1. o kwotę 89.469,93 zł stanowiącą wartość zaksięgowanych w czasie kosztów 7 faktur korygujących wystawionych przez "B." S.A. w W.
2. o kwotę 14,699,68 zł. obejmującą odsetki od pożyczki zagranicznej udzielonej przez firmę C. i bank B. S.A.
3. o kwotę 2.767,51zł z tytułu rozmów telefonicznych z domu podatnika.

Zarzut pierwszy dotyczy realizacji umowy zawartej dnia 24.01.1996 r. pomiędzy K. G. i "B." S.A. w W., której przedmiotem była dostawa wełny owczej na rzecz K. G. Zgodnie z treścią § 5 pkt 3 umowy "S. będzie dokonywała zapłaty za kolejne faktury w terminie 60 dni od dnia otrzymania towaru w oparciu o średni kurs USD w NBP z dnia poprzedzającego zapłatę."

W trakcie obowiązywania umowy strony zmieniły zasady rozliczeń i "B." S.A. wystawił faktury korygujące określające w sposób ostateczny wysokość zobowiązania K. G. z tytułu zakupu wełny, uniezależniając cenę od daty dokonania zapłaty. Później już nigdy cena nie była zmieniana. "B." S.A. też nigdy nie rościł pretensji o zmianę ceny, ani nie korygował jej w oparciu o kurs USD z daty zapłaty.

Organy podatkowe, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznały, że brak jest dowodów na zmianę treści umowy i nie uznały części wystawionych korekt za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczne oraz pozbawione podstaw prawnych z następujących względów:

1. Zmiana umowy nastąpiła w formie ustnej. Umowa dopuszczała taką formę zmiany jej postanowień.
2. Dokumenty księgowe (faktury korygujące) potwierdzają zmianę zasad rozliczenia pomiędzy stronami.
3. W roku 1997 "B." S.A. w związku z realizacją umowy z dnia 24.01.1996 r. wystawił 17 faktur korygujących, zaś organy podatkowe kwestionują jedynie 7 z nich.

Faktury i faktury korygujące można podzielić na 4 grupy w zależności od tego czy w 1997 r. nastąpiła zapłata za daną fakturę i tak:

I – sza grupa to faktury i faktury korygujące opłacone

II grupa to opłacone faktury i nieopłacone faktury korygujące

III grupa częściowo opłacona faktura i nie opłacona faktura korygująca

IV grupa ani faktura, ani faktura korygująca nie zostały opłacone.

Na 7 zakwestionowanych faktur pięć należy do grupy pierwszej i po jednej fakturze do grupy III i IV.

W uzasadnieniu decyzji, na str. 3 Izba Skarbowa stwierdziła, że "dopiero w momencie zapłaty zobowiązania wynikającego z faktur dokumentujących zakup wełny owczej Przedsiębiorstwo "S." winno uwzględnić średni kurs USD z dnia poprzedzającego zapłatę. Natomiast w trakcie kontroli stwierdzono, że kwestionowane faktury korygujące wystawione były do faktur sprzedaży wełny, które w momencie wystawienia faktury nie były uregulowane. W ocenie tut. Izby Skarbowej brak było podstaw do urealnienia wierzytelności przez "B." przed zapłatą świadczenia przez [...]. "S. P." W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz,U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z póź. zmian.) obciążenie kosztu własnego kosztami korekt, w kwocie 89.469,93 zł. wynikającymi z przedmiotowych faktur korygujących wystawionych przez "B." było niezasadne".

Uzasadnienie powyższe jest sprzeczne z treścią decyzji, gdyż wszystkie 17 korekt zostało wystawionych przed uregulowaniem należności. Zgodnie ze stanowiskiem Izby

Skarbowej zawartym w uzasadnieniu, żadna z kwot zawartych w 17 korektach nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę fakt, że faktury korygujące, których nie uznano za koszt uzyskania dotyczą zarówno faktur zapłaconych w roku 1997 (faktura korygująca nr [...]), faktur częściowo zapłaconych (faktura korygująca nr [...]) jak i nie zapłaconych, powstaje kolejne pytanie, o to, jakimi kryteriami kierowały się Inspektor UKS a następnie Izba Skarbowa "wybierając" faktury korygujące, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Przedstawiony wybór jest przykładem braku logiki oraz jednolitego kryterium, jakim kierować się powinny kontrolujący. W konsekwencji trudno zarzut uznać za racjonalny i oparty na przepisach prawa.

Bezzasadne jest również twierdzenie Izby Skarbowej, że zarachowanie korekt za rok 1997 nie było możliwe, gdyż "aby zarachować koszt, który nie został poniesiony w danym roku podatkowym, a odnosi się do przychodów danego roku, należy znać m.in. kwotę tego kosztu. Tymczsem w rozpatrywanej sprawie kwoty tej nie można ustalić, gdyż nie nastąpiła zapłata za faktury podstawowe i wysokość ewentualnego kosztu nie jest znana" (str. 4 decyzji).

Podnieść należy, że kwota kosztu była znana, ustalona w fakturach korygujących i była to ostateczna cena wełny.

Cena już nigdy nie uległa zmianie i nie podlegała korektom wg kursu USD z dnia zapłaty. Świadczy to jednoznacznie o tym, że strony dokonały zmiany rozliczeń sprzedaży w stosunku do zapisu §5 umowy.

Powyższe uchylenia i występujące sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a ustaleniami organów podatkowych skutkują naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zakwestionował również zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odsetek od firmy "C." oraz kredytu udzielonego przez B. Bank S.A.

Z dokumentacji księgowej podatnika wynika jednoznacznie, "że zarówno pożyczka jak i kredyty zostały przeznaczone na działalność gospodarczą K. G. prowadzoną pod firmą "S." i miały bezpośredni związek z osiągniętym przychodem.

Jest to warunek konieczny i wystarczający do uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzut dotyczący kosztów rozmów telefonicznych nigdy nie był przez organa podatkowe wyjaśniany, w szczególności nie dokonano sprawdzenia billingów z telefonu czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd właściwym do rozpoznania sprawy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Rozważając zasadność zarzutów zawartych w skardze stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych przez skarżącego. Zarzuty podnoszone w uzasadnieniu skargi sformułowane zostały w zasadzie na podstawie domniemań. Organy podatkowe ustaleń faktycznych dokonały natomiast w oparciu o zebrany w sprawie materiał i po dokonaniu analizy tego materiału.

Z zapisów zawartych w umowie z 24.01.1996 r. łączącej "B." S.A.

w W. i "S." wynika, że "B." S.A. w terminie 7 dni od odprawy celnej wystawi kontrahentowi fakturę VAT. Faktura ta będzie wystawiona w PLN z przeliczeniem na USD wg średniego kursu NBP z dnia przekazania towaru kontrahentowi. [...] "S." będzie dokonywała zapłat za kolejne faktury w terminie 60 dni od dnia otrzymania towaru w oparciu o średni kurs USD w NBP z dnia poprzedzającego zapłatę.

Taki zapis umowny oznacza, iż dopiero w momencie zapłaty zobowiązania wynikającego z faktur dokumentujących zakup wełny owczej [...]. "S." mogło i powinno uwzględnić średni kurs USD z dnia poprzedzającego zapłatę. Tymczasem z dokumentacji kontroli wynika, że zakwestionowane faktury korygujące wystawione były do faktur sprzedaży wełny, które w momencie wystawienia korekt nie były opłacone. Taki stan rzeczy skutkuje stwierdzeniem braku podstaw do urealnienia wierzytelności przez "B." przed spełnieniem świadczenia przez [...] "S.". Tym samym nie było podstaw do stosowania art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i obciążania kosztów własnych kosztami wynikającymi z faktur korygujących wyrażającymi się kwotą 89.469,93 zł.

Skarżący nie wykazał, by doszło do skutecznej zmiany postanowień zawartych w umowie z 24.01.1996 r. łączącej "B." i "S.". W tej sytuacji za podstawę oceny stosunków handlowych łączących te strony zasadnie przyjęto zapisy zawarte w umowie sporządzonej na piśmie. Zasadnym też było zakwestionowanie kosztów z 7 faktur korygujących. Do dnia wystawienia tych 7 faktur korygujących nie opłacono należności z faktur sprzedaży. Nie opłacono tej należności także na dzień 31.12.1997 r.

Kwoty wynikające z 7 faktur korygujących nie mogły zostać zaliczone do kosztów 1997 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 ustawy z 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) aby zaliczyć wydatek, który nie został poniesiony w danym roku podatkowym, a odnosi się do przychodów danego roku podatkowego, należy znać m.in. kwotę tego kosztu. W sprawie niniejszej faktury sprzedaży nie opłacono, a co za tym idzie brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Zatem koszt nie mógł być znany, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów roku 1997 kwot wynikających z faktur korygujących. Materiał zebrany w sprawie - w tym także zaoferowany przez skarżącego – nie pozwala na bezwarunkowe wykluczenie sytuacji, w której "B." po uregulowaniu należności przez [...] "S." z faktur sprzedaży, wystawi nowe faktury korygujące. Decydującym o momencie wystawienia faktury korygującej – w świetle łączącej kontrahentów umowy – jest dzień zapłaty należności z faktury sprzedaży.

Analiza ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i akceptowanych przez Izbę Skarbową dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 14.699,68 zł od pożyczki zagranicznej i od kredytu obrotowego udzielonego przez B. S.A. oraz wydatków z tytułu rozmów telefonicznych z aportu pierwotnego przy podniesionych przez skarżącego zarzutach bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozwalały na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych.

Sąd analizując sposób przeprowadzenia postępowania i udokumentowania dokonywanych przez organy czynności nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 124 i 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.