- Sprawa
- sprawy ze skargi Biura Usług i Porad Księgowych "D." - sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).
Teza
Ustawodawca - dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o.o. nie wyłączył w stosunku do niej stosowania art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./; tym samym przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych, jak i jednoosobowych.
Na podstawie powołanego przepisu, umowy z członkiem zarządu nie mogą być zawierane przez działających w imieniu spółki pełnomocników ustanowionych przez zarząd spółki. Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników.
W przypadku, gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników. Dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z nim - jako członkiem zarządu. Poglądu, iż umowa o pracę zawarta z "samym sobą" jest zawsze nieważna, nie można uznać za bezdyskusyjny. Aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem /członkiem jednoosobowego zarządu/ jest nieważna - jako sprzeczna z prawem bądź zmierzająca do obejścia prawa lub zawarta dla pozoru - konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, tzn. celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Jednakże rozpatrując elementy stosunku pracy, w tym dotyczący "pracy podporządkowanej", należy mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie konieczny, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 13 maja 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił spółce z o.o. - Biuro Usług i Porad Księgowych "D." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 4.697,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 90,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 4.607,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji - 8.010,90 zł. Organ ustalił, że złożonym za rok podatkowy ostatecznym zeznaniu spółka zadeklarowała w nieprawidłowej wysokości koszty uzyskania przychodu oraz odliczenia od dochodu z tytułu straty za 1994 r. Koszty zostały zawyżone o wynagrodzenia wypłacane jedynemu wspólnikowi będącemu jednocześnie zarządu - Elżbiecie N.-Sz. oraz o związane z tymi wynagrodzeniami składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zakwestionowane z tego tytułu wydatki spółki wyniosły kwotę 12.024,20 zł. Inspektor UKS uznał, iż umowa o pracę spółki "D." z Elżbietą N.-Sz. była nieważna, ponieważ zawarła ją w imieniu podatniczki ustanowiona pełnomocnikiem przez jedyną wspólniczkę pracownica spółki Wiesława T. W tej sytuacji nawiązany stosunek prawny pozbawiony jest zasadniczych elementów konstrukcyjnych wymaganych w- umowie o pracę, w szczególności podporządkowania w procesie świadczenia pracy. Jednocześnie nastąpiło pokrywanie się interesów jedynego wspólnika z jego interesami jako pracownika spółki, który występował jednoosobowo w wielu różnych rolach /prezesa zarządu, dyrektora, zgromadzenia wspólników i pracownika/. Powołując się na pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r., II UKN 37/96 /OSNAPU 1997 nr 17 poz. 320/ organ stwierdził, że taka umowa o pracę jest nieważna. W związku z tym wydatki poniesione na rzecz wspólnika nie podlegają - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - uznaniu za koszty uzyskania przychodów spółki. Zmniejszając z tego tytułu podaną kwotę kosztów oraz korygując wysokość błędnie podanej do odliczenia 1/3 części straty z 1994 r. organ określił w innej, niż podał podatnik, wysokości należny podatek dochodowy od osób prawnych.
W odwołaniu wniesionym od tej decyzji spółka "D." zaskarżyła ją w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wypłatę wynagrodzenia za pracę Elżbiecie N.-Sz. Zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie zastosowanej podstawy prawnej - odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Zarzuciła również wadliwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 203 Kodeksu handlowego z 1934r. oraz obrazę art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zgromadzenia koniecznego w sprawie materiału dowodowego oraz jego wybiórczą ocenę. skarżąca podniosła, iż umowa o pracę z Elżbietą N.-Sz. była zawarta w sposób zgodny z art. 203 Kh, osoba ta stała się pracownikiem spółki i w rzeczywistości świadczyła podatniczce pracę, za którą otrzymywała wynagrodzenie, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z tym wnosiła o uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Decyzją z dnia 12 sierpnia 1999r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że "zgodnie z obowiązującym stanem prawnym określonym w art. 203 Kodeksu Handlowego umowa o pracę zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o. działającą przez pełnomocnika ustanowionego do zawarcia umowy o pracę z udziałowcem jest nieważna". Pozbawiona jest ona bowiem koniecznych elementów stosunku pracy i prowadzi do pokrywania się interesów wspólnika z jego interesami pracowniczymi. Zgodnie więc z przepisem art. 58 par. 1 Kc jest to czynność prawna nieważna. Skutkiem tego kwoty wypłacone na tej podstawie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą był zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa wskazała również, że powoływanie pełnomocnika do zawierania umowy o pracę z członkiem zarządu będącym jedynym udziałowcem spółki wskazuje znamiona dokonywania czynności mających na celu obejście ustawy, bądź też składania oświadczeń dla pozoru. Zgodnie zaś z art. 108 Kc pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, w której reprezentuje swego mocodawcę, gdyż jest to sprzeczne z istotą pełnomocnika. Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione wszystkie zarzuty z odwołania, w szczególności co do braku prawnej podstawy zaskarżonej decyzji Inspektora UKS.
Na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w B. spółka "D." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 203 Kh, art. 120-122 i art. 187Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółka podała, że organy wydały zaskarżoną decyzję nie na podstawie obowiązujących przepisów, lecz w oparciu o ich błędną wykładnię zastosowaną w późniejszym - niż stan faktyczny sprawy - orzecznictwie sądowym. W dodatkowym piśmie uzupełniającym tę skargę skarżąca podała, że Elżbieta N.-Sz. faktycznie wykonywała zadania pracownika spółki "D.". które nie były zbieżne z zadaniami zarządu, pobierała stosunkowo niskie wynagrodzenie a okoliczności sprawy nie wskazują ani na pozorność zawartej z nią umowy ani na zamiar naruszenia interesów Skarbu Państwa. W związku z tym skarżąca w-nosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ukształtowane orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazało /por. uchwały składów 7 sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00 i FPS 4/00/, że zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z o.o. z naruszeniem przepisów art. 203 Kh powoduje, że umowa taka jest nieważna a wypłacone na tej podstawie wynagrodzenie za pracę nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest więc ustalenie, czy umowa o pracę z Elżbietą N.-Sz. została zawarta zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem czy z jego naruszeniem. Organy stwierdziły jego naruszenie nadając mu jednak treść niezgodną z rzeczywistym brzmieniem wynikającym z Kodeksu handlowego. Stwierdziły mianowicie, iż zgodnie a art. 203 Kh "umowa o pracę zawarta z jednoosobową spółka z o.o., działającą przez pełnomocnika powołanego do zawarcia tej umowy ze wspólnikiem jest nieważna". W rzeczywistości nic takiego nie wynika z cytowanego przepisu a wskazane wyżej stanowisko zostało wyprowadzone w drodze jego sądowej wykładni, głównie w sprawach ze stosunku pracy lub o świadczenia z ubezpieczenia społecznego /por. uchwała SN z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95 - OSNAP 1995 nr 18 poz. 227/.
Dokonując wykładni art. 203 Kh należy mieć na względzie, że ustawodawca dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o.o. nie wyłączył w stosunku do niej stosowania wskazanego przepisu Dlatego, jak zauważono w doktrynie /por. glosę Zbigniewa Kuniewicza do wyroku SN z dnia 23 marca 1999 r., II CKN 24/98 - Przegląd Sądowym 2000 nr 9 str. 132/ "art. 203 Kh znajduje zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych jak i jednoosobowych. Wynikający z jego treści zakaz reprezentacji spółki przez zarząd z członkiem zarządu oznacza, że umowy takie nie mogą być zawierane przez działających w imieniu spółki pełnomocników ustanowionych przez Zarząd. Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników.
W przypadku, gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników; dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny - wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z nim jako członkiem zarządu".
Poglądu, iż umowa o pracę zwarta "z samym sobą" jest zawsze nieważna, nie można też uznać za bezdyskusyjny i panujący niepodzielnie w orzecznictwie sądowym, Wyrazem tego jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1997 r. /I PKN 276/97 - OSNAPU 1998 nr 13 poz. 397/, w którego uzasadnieniu wskazano, iż zawieranie umów o pracę z "samym sobą" może szczególnie często wykazywać znamiona czynności mającej na celu obejście ustawy /art. 58 par. 1 Kc, a także oświadczenia woli składanego dla pozoru /art. 83 par. 1 Kc/.
Jednakże aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu jest nieważna jako sprzeczna z prawem, zmierzająca do obejścia prawa lub pozorna, konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Bez tych konkretnych ustaleń ocena, że taka umowa jest nieważna, o ile zachowano warunki określone w art. 203 Kh, jest przedwczesna.
Rozpatrując istnienie elementów stosunku pracy, w tym charakteru "pracy podporządkowanej", należy mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie koniecznym elementem tego stosunku, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy.
Organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały na względzie takiego rozumienia podanych wyżej przepisów i błędnie uznały, iż w każdej sytuacji zawarcia umowy "z samym sobą" jest ona nieważna. Nie wskazano przy tym, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, co przemawia za pozornością tej umowy lub jej sprzecznością z prawem albo zasadami współżycia społecznego.
W następstwie tego doszło do naruszenia obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego.
Stosując przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy winny - oczywiście - uwzględnić brzmienie tego przepisu w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania. Jednakże dla jego prawidłowej wykładni nie jest też obojętny kierunek zmiany legislacyjnej zawartej w nim normy, wprowadzonej ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/. Przemawia za tym brak wcześniejszych jasnych regulacji prawnych i kształtowanie praktyki orzeczniczej pod wpływem niejednolitego orzecznictwa sądowego oraz odmiennej wykładni tego przepisu dokonywanej przez Ministerstwo Finansów.
Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 moja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzeczono jak w sentencji.