Uzasadnienie
Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 21 sierpnia 1996 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie Biura Usług i Porad Księgowych "D." Spółka z o.o. w B. w podatku od towarów i usług:
- za miesiąc styczeń 1994 r. w kwocie 351,60 zł,
- za miesiąc luty 1994 r. w kwocie 898,60 zł,
- za miesiąc marzec 1994 r. w kwocie 2.047,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka w dniu 24 listopada 1993 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadzie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Stosownie do art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy podatnicy świadczący usługi w zakresie doradztwa nie mogli korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług - mimo osiągnięcia wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia.
Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia list usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 79 procent, usług zwolnionych od tego podatku oraz towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia podatkowe /Dz.U. nr 5 poz. 20/, w par. 1 ust. 2 określiło listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), stanowiącą załącznik nr 3 do rozporządzenia. W pkt 40 listy wymienione jest doradztwo /w tym również ekspertyzy, analizy, założenia i raporty/, niezależnie od symbolu KU. Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 1994 r.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka "D." świadczyła usługi z zakresu doradztwa i w związku z tym nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług.
Spółka świadczyła bowiem usługi w zakresie:
1/ sporządzania deklaracji podatkowych;
2/ sporządzania zeznań podatkowych o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r., czyli dokumentów wymaganych przez przepisy podatkowe;
3/ prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług;
4/ doradztwa w zakresie prawidłowości wystawiania faktur VAT, zawierania umów, udzielania informacji odnośnie do wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodu oraz sposobu rozliczania wydatków związanych z używaniem samochodu, a także pomoc kadrowo-płacową w sprawie zatrudnienia pracownika i wszelkie inne sprawy prawne w prowadzeniu firmy. Powyższy zakres usług został ustalony na podstawie oświadczenia Janusza M. z dnia 4 lipca 1996 r. 5/ sporządzenia wniosku kredytowego i biznesplanu dla Leonarda S. Pośrednio o świadczeniu przez Spółkę "D." usług z zakresu doradztwa świadczy również treść umów zawartych z usługobiorcami: firmą "J." z B., z Dariuszem A. Ł., ze Spółką "G." w Ł. W związku z powyższym sprzedaż usług w okresie styczeń-marzec 1994 r. podlegała opodatkowaniu według stawki 22 procent. Biorąc obrót przy zastosowaniu stawki 18,03 procent wyliczono podatek VAT. Zakres usług ustalono na podstawie dowodów źródłowych Spółki i zeznań świadków
W odwołaniu od decyzji Biuro Usług i Porad Księgowych "D." Spółka z o.o. w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Zarzuciła naruszenie art. 6 Kpa przez zastosowanie przepisów nie obowiązujących w okresie będącym przedmiotem decyzji, naruszenie art. 7 Kpa przez zaniechanie przesłuchania zgłoszonego świadka, naruszenie art. 8 Kpa przez tendencyjną i niezgodną z prawem interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. w sprawie określenia listy usług podlegających opodatkowaniu (...) /Dz.U. nr 5 poz. 20/, naruszenie przepisów pkt 40 załącznika nr 3 ww. rozporządzenia przez błędną interpretację treści zakresu "doradztwo" przez stosowanie nomenklatury, która nie obowiązywała do 31 marca 1994 r., a weszła w życie dopiero 1 kwietnia 1994 r. Spółka podkreśliła, że dowody przedłożone i zawnioskowane przez Spółkę wykazują, iż zakres umów nie pokrywał się z rzeczywistym zakresem świadczonych usług. Wniosek kredytowy i biznesplan dla Leonarda S. nie były sporządzane przez skarżącą Spółkę, a przez inny podmiot gospodarczy w ramach podzlecenia, czego organ podatkowy nie chciał uwzględnić. Nadto sporządzenie biznesplanu nie mieści się w pojęciu "doradztwa podatkowego".
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 grudnia 1995 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz uchyliła postanowienie organu I instancji w sprawie nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji nie zostały udowodnione w sposób wyczerpujący. Przede wszystkim nietrafne jest powołanie Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej od 1 kwietnia 1995 r. Zdaniem Izby Skarbowej należy ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy biorąc pod uwagę uzupełnienie odwołania i należy uwzględnić wniosek o przesłuchanie świadka.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wydał dnia 17 kwietnia 1997 r. decyzję, którą na mocy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił zobowiązanie Biura Usług i Porad Księgowych "D." Spółka z o.o. w B. za miesiące styczeń, luty i marzec 1994 r. w wysokościach identycznych jak w poprzedniej decyzji z dnia 21 sierpnia 1996 r.
W uzasadnieniu podano te same podstawy świadczące - zdaniem organu podatkowego - iż Spółka świadczyła usługi w zakresie doradztwa i w związku z tym nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Urzędu Skarbowego wykonanie biznesplanu i wniosku kredytowego wchodzi w zakres doradztwa, Spółka "D." miała obowiązek opodatkowania tej usługi podatkiem VAT niezależnie od faktu, że biznesplan w rzeczywistości w ramach podzlecenia wykonała firma "L.", potwierdzając to fakturą z naliczonym podatkiem. W uzasadnieniu podano przyczyny, z powodu których organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka Janusza M., a uznał za prawdziwe jego oświadczenie z dnia 4 lipca 1997 r. Stwierdzono też, że sprawdzająca faktury i sposób prowadzenia ksiąg innych podatników Spółka "D." z racji działania przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje /wiedzę specjalistyczną/ potwierdza prawidłowość sporządzenia faktury, księgi bądź też stwierdza nieprawidłowości i wskazuje sposoby jej usunięcia - co jest doradztwem, a nie jest usługą księgową polegającą na zaewidencjonowaniu i ustaleniu końcowych sald.
Również sporządzenie deklaracji podatkowych jest doradztwem, gdyż sporządzający zeznania doradza podatnikowi sposoby rozliczenia podatku.
W odwołaniu od decyzji Spółka "D." zarzuciła dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "doradztwo" bez podania podstawy prawnej tejże interpretacji, naruszenie art. 7, 8, 80 Kpa i 169 Kpa, naruszenie pkt 40 załącznika nr 3 w związku z par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r. przez błędną wykładnię i wniosła o uchylenie decyzji.
W uzasadnieniu odwołania podano, że skoro nie zostały zakwestionowane zapisy w księgach, to organ podatkowy w myśl art. 169 Kpa nie mógł oprzeć się na dowodach posiłkowych. Urząd błędnie zaklasyfikował ramowe umowy zawarte przez Spółkę, nie biorąc pod uwagę, że umowy nie były wykonywane w pełnym zakresie. Błędnie zalicza do doradztwa sprawdzanie faktur pod względem prawidłowości, sporządzanie biznesplanu czy wypełnienie wniosku kredytowego, stanowiące czynność biurową. Brak konsekwencji w używaniu nazewnictwa i mylenie pojęć prowadzi do interpretacji, że każda czynność dokonywana przez Spółkę jest poradą, a co za tym idzie jest doradztwem, np. wypełnianie deklaracji podatkowych. Organ podatkowy usiłuje wywieść /str. 7 uzasadnienia/, iż gotowość do świadczenia określonych w umowie usług to to samo, co świadczenie usług.
Uzupełniając odwołanie pełnomocnik Spółki w związku z wejściem w życie ustawy o doradztwie podatkowym złożył wyjaśnienie udzielone w tym zakresie przez doradcę Ministra Finansów zamieszczone w "Przeglądzie Podatkowym" nr 6 z 1997 r. Stwierdził, że do skarżącej Spółki należało zastosować powyższe wyjaśnienie, zgodnie z którym podstawowe znaczenie dla interpretacji pojęcia ma przeważający charakter świadczonej usługi.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 31 lipca 1997 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa uznała za trafny argument zawarty w odwołaniu, że brak precyzyjnej definicji doradztwa podatkowego powoduje występowanie wątpliwości dotyczących stosowania zwolnień przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie usług rachunkowych. Dlatego przy ocenie przedmiotowej sprawy wykorzystano interpretację zagadnienia dokonaną przez przedstawiciela Ministra Finansów /"Przegląd Podatkowy" nr 6/97/. Za logiczne i w pełni uzasadnione należy przyjąć stanowisko w kwestii oceny charakteru działalności wykonywanej przez biura rachunkowe, które uznaje za decydujące o zakwalifikowaniu do danej usługi - istotę i przeważający charakter świadczeń.
Izba Skarbowa stwierdziła, że w kontaktach z kontrahentami przeważający charakter miały usługi w zakresie obsługi rachunkowo-księgowej. Oparcie skarżonej decyzji na zapisach umów stanowiących jedynie ramy wzajemnych kontaktów kontrahentów, bez ich konfrontacji z rzeczywistym przebiegiem współpracy było nieprawidłowe. Również interpretacja usługi dokonanej na zlecenie Leonarda S., tj. sporządzenie biznesplanu jest zbyt dowolna.
Sporządzenie deklaracji podatkowych może - zdaniem organu odwoławczego - stanowić doradzanie podatnikowi sposobu rozliczenia podatku.
Natomiast za nie budzący kontrowersji uznała Izba Skarbowa postawiony przez Urząd Skarbowy zarzut doradztwa w przypadku sprawdzania prawidłowości prowadzenia przez podmioty gospodarcze swoich urządzeń księgowych oraz dokonanych rozliczeń podatkowych.
Spółka "D." - podkreśliła Izba Skarbowa - z racji działania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę specjalistyczną potwierdza prawidłowość sporządzenia zapisu w księdze bądź też stwierdza nieprawidłowości i wskazuje sposoby ich usunięcia - co jest doradztwem, a nie usługą księgowo-rachunkową, polegającą na zaewidencjonowaniu i ustaleniu sald końcowych. W związku z powyższym, a także biorąc pod uwagę stan prawny istniejący w badanym okresie /art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...)/ Izba Skarbowa uznała decyzję organu I instancji za prawidłową.
Skarżąc powyższą decyzję Spółka z o.o. "D." w B. zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i pkt 40 załącznika nr 3 w zw. z par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r., art. 6, 7, 8, 107 par. 1 i 3 Kpa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podana została argumentacja zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz dodatkowo podała, że według Klasyfikacji Usług GUS doradztwo zostało umieszczone w podbranży 89302 - rzeczoznawstwo, a usługi związane z obsługą rachunkowo-księgową w podbranży 89301, w tym również wypełnianie deklaracji i zeznań podatkowych. Na tym stanowisku stoi również Ministerstwo Finansów /pismo z dnia 17 lipca 1997 r. nr PP3-8228/97/AK/. Rozumowanie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że przy okazji sporządzania zeznania można doradzić podatnikowi sposoby rozliczenia narusza art. 6 Kpa nakładający obowiązek działania na podstawie prawa, a nie przypuszczeń. Organy podatkowe sprawdzenie urządzeń księgowych zrównały z pojęciem konieczności zatwierdzenia bilansu wykonywanego przez biegłych księgowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując zajęte stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd podziela pogląd wyrażony zarówno przez skarżącą Spółkę, jak i przez Izbę Skarbową w B., iż brak precyzyjnej definicji doradztwa podatkowego powoduje występowanie wątpliwości dotyczących stosowania zwolnień przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie usług rachunkowych. Efektem tych wątpliwości była w przedmiotowej sprawie odmienna ocena tych samych czynności wykonywanych przez Spółkę dokonywana w toku postępowania przez organ I instancji i przez organ odwoławczy. Wątpliwości tych nie usunęła klasyfikacja rodzajowa, która ukazała się w 1995 r. ani ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. nr 102 poz. 475/.
Rozpatrując odwołanie podatnika Izba Skarbowa w B. wykorzystała przy ocenie przedmiotowej sprawy interpretację pojęcia usług doradztwa podatkowego dokonaną przez przedstawiciela Ministra Finansów, a opublikowaną w "Przeglądzie Podatkowym" nr 6/97. Zgodnie z tą interpretacją o tym, czy w danym przypadku wykonywana jest usługa rachunkowo-księgowa, czy doradcza, powinien decydować nie tyle określony element usługi, ale przeważający charakter tej usługi.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż z analizy akt sprawy wynika, iż przeważający charakter kontaktów Spółki z jej kontrahentami miały usługi w zakresie obsługi rachunkowo-księgowej /str. 2 uzasadnienia/. Pomimo dokonania takich ustaleń Izba Skarbowa uznała, że należy zaliczyć do doradztwa sprawdzanie prawidłowości prowadzenia przez podmioty gospodarcze urządzeń księgowych i dokonanych rozliczeń podatkowych, gdyż Spółka "D." z racji działania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę specjalistyczną potwierdza prawidłowość sporządzenia zapisu w księdze bądź też stwierdza nieprawidłowości i wskazuje sposoby ich usunięcia - co jest doradztwem, a nie usługą księgowo-rachunkową (...)".
Sąd w tym przedmiocie podzielił stanowisko skarżącej, że zaskarżona decyzja oparta została na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polega na tym, że Izba Skarbowa uznając za słuszne stanowisko przedstawiciela Ministra Finansów w omawianym temacie i przyznając, że spółka w przeważającym stopniu wykonywała usługi w zakresie obsługi rachunkowo-księgowej jednocześnie za prawidłowy uznała zarzut prowadzenia doradztwa przy okazji sprawdzania ksiąg i rozliczeń. Wiedza specjalistyczna pracowników Spółki nie jest wystarczającym argumentem za przyjęciem, iż automatycznie oznacza to doradztwo. Do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź innych ksiąg i ewidencji do celów podatkowych oraz do sporządzania zeznań i deklaracji również wymagana jest wiedza specjalistyczna, a jednak ustawodawca w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym nie uznał tych czynności za doradztwo podatkowe.
Z tych wszystkich powodów, uznając, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego brak było podstaw do przyjęcia, iż skarżąca Spółka w okresie styczeń-marzec 1994 r. wykonywała usługi doradztwa w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Sąd orzekł jak w sentencji na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.