Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 2 marca 1994 roku, powołując przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ oraz par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/, ustalił Piotrowi R. przypis VAT należnego za okres od 5 lipca 1993 r. do 31 lipca 1993 r. w kwocie 19.555.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w dniu 30 sierpnia 1993 r. informację o wartości zapasów towarów na dzień 5 lipca 1993 r. o wartości 138.675.990 złotych, co było niezgodne z par. 1 ust. 2 wyżej powołanego zarządzenia, które ustalało termin złożenia informacji do dnia 20 lipca 1993 r. Uchybienie tego terminu spowodowało utratę prawa do sprzedaży towarów z podatkiem obrotowym, a sprzedaż należało opodatkować 22 procent stawką podatku VAT. Podatnik w okresie od 5 lipca 1993 r. do 31 lipca 1993 r. dokonał sprzedaży towarów obciążonych podatkiem VAT na kwotę 689.191.500. Stwierdzono też, że podatnik prowadził nieprawidłowo ewidencję, która nie zawierała podziału według stawek VAT co uniemożliwiało zastosowanie uproszczonego obliczania podatku należnego /art. 30 ustawy/ od wartości sprzedaży nieudokumentowanej na kwotę 687.580.400 zł. W związku z tymi nieprawidłowościami od całej kwoty sprzedaży nieudokumentowanej 687.580.400 - zastosowano stawkę maksymalną 22 procent podatku i wyliczono podatek VAT w tys. zł:
- naliczony - 135.122,
- należny - 154.677,
- nadwyżka podatku należnego nad naliczonym - 19.555 - i taką też kwotę przypisano do sprzedaży.
Pełnomocnik podatnika - radca prawny Sylwester W. odwołując się od powyższej decyzji zarzucił, że w stosunku do podatnika nie miały zastosowania przepisy "rozporządzenia" Ministra Finansów /M.P. nr 24 poz. 243/ i wobec tego bezzasadnie zastosowano sankcje wprowadzone w tym przepisie. Nie uwzględnione też zostały wyjaśnienia podatnika składane w toku kontroli. Urząd Skarbowy nie uwzględnił faktu, że podatnik był typowym detalistą i miał prawo wyprzedaży towarów obciążonych już podatkiem obrotowym. Urząd Skarbowy zaś potraktował podatnika jak hurtownika lub producenta i doszedł do wniosku, że powinien podatnik obniżać podatek VAT o podatek obrotowy. W tej sytuacji zastosowano sankcję przewidzianą par. 5 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. i dodatkowo sprzedaż opodatkowaną już podatkiem obrotowym opodatkowano podatkiem VAT. Ponadto, bezzasadnie uznano, że podatnik nie prowadził prawidłowo ewidencji VAT w wyniku czego zastosowano sankcje z art. 27 ust. 4 ustawy. Podniesiono też w odwołaniu, że podatnik składając remanent towarów według stanu na dzień 5 lipca 1993 r. w terminie do dnia 30 sierpnia 1993 r. postąpił zgodnie z interpretacją par. 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Wskazano też, że zakupy i sprzedaż towarów można ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe, jak rachunki, faktury.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 11 czerwca 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że bezspornym jest, iż w stosunku do podatnika nie można było zastosować przepisu art. 53 ust. 3 ustawy stanowiącego o zwolnieniu od podatku VAT sprzedaży towarów objętych remanentem na dzień 5 lipca 1993 r., bowiem podatnik nie przedstawił w tym terminie remanentu towarów obciążonych podatkiem obrotowym według stanu na dzień 5 lipca 1993 r. Urzędowi Skarbowemu. Potwierdzono też, że podatnik - prowadził nieodpowiednią ewidencję zakupu towarów do celów podatku VAT. Ewidencja ta winna być prowadzona w rozbiciu na stawki podatkowe. Tego wymogu strona nie spełniła i dlatego całość sprzedaży nieudokumentowanej została obciążona podatkiem VAT przyjmując wskaźnik procentowy - 18,03 procent. Wyjaśniono, że posiadanie dokumentów źródłowych nie zwalnia podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji podatku VAT.
Skarżąc powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i "umorzenie postępowania podatkowego", a nadto zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym, a nadto wskazano, że podatnik postępował zgodnie ze wskazówkami zawartymi w opracowaniu "Wszystko o VAT" autorstwa prof. W. Modzelewskiego /Twigger SA - Resspublika Sp. z o.o., Warszawa 1994, str. 209 - 210/.
Organy podatkowe - zdaniem skarżącego - bezzasadnie odmawiały skarżącemu prawa do wyprzedaży zapasu towarów obciążonych podatkiem obrotowym, chociaż wynikało to wprost z ustawy. Wskazywał też, że prowadzona przez podatnika ewidencja podatku VAT naliczanego według poszczególnych stawek podatkowych była prowadzona i po jej porównaniu z dokumentami źródłowymi można było zastosować właściwe stawki podatkowe.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w S. wnosiła o jej oddalenie. Za chybiony uznała argument skarżącego, że przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. nie mają zastosowania do podatników określonych przez art. 53 ustawy czyli tzw. "detalistów". Przepis par. 1 zarządzenia Ministra Finansów - jako przepis wykonawczy do art. 53 cytowanej ustawy dotyczy również "detalistów". Termin więc określony w par. 1 ust. 2 cytowanego zarządzenia dotyczy wszystkich "detalistów", to jest tych, którzy ustalali zapasy towarów na podstawie prowadzonej ewidencji jak też sporządzonego spisu z natury, co wynika wprost z przepisu ust. 2 par. 1 zarządzenia Ministra Finansów, który mówi o podatnikach wymienionych w ust. 1 par. 1 tj. podatnikach o których mowa w art. 53 ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Skarga jest uzasadniona w zakresie stawianych podatnikowi zarzutów nieprawidłowo prowadzonej ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, bowiem przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50/ nie nakładają na podatników prowadzenia określonego rodzaju ewidencji. Wymagają jedynie, aby ewidencja zawierała: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego Urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Podatnik, za pośrednictwem biura rachunkowego, prowadził "ewidencję /rejestr/ zakupów" w postaci wydruków komputerowych. Z wydruków tych wynikały: liczba porządkowa, numer faktury, data wystawienia i data księgowania, nazwa i adres dostawcy, zakupy opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej w rozbiciu na: inwestycyjne - wartość i VAT, pozostałe: wartość i VAT, zakupy opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z wyszczególnieniem: wartości netto i VAT, zakupy objęte stawką "0" procent, nie opodatkowane (...) z wyszczególnieniem VAT podlegający odliczeniu, wartość zakupu brutto z podaniem stawki podatku VAT. Ponadto, wydruki posiadały kwoty "razem", po zakończeniu miesiąca lipca 1993 r. oraz wyspecyfikowane odrębnie kwoty "razem" odnoszące się do stawki 22 procent i 7 procent. Urząd Skarbowy w G. wydając decyzję o ustaleniu przypisu VAT należnego za okres od 5 lipca 1993 r. do 31 lipca 1993 r. w kwocie 19.555.000,- z dniem 2 marca 1994 r. wskazywał, że musiał zastosować przy ustalaniu podatku należnego stawkę maksymalną 22 procent podatku, albowiem nie można było w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję zastosować uproszczonej metody obliczania podatku należnego w oparciu o zasadę określoną w art. 30 ust. 1 ustawy /tzw. strukturą zakupów/. Izba Skarbowa w S. przy rozpatrywaniu odwołania stanowisko to podzieliła. W ocenie Sądu jest ono nieprzekonywające. Z treści decyzji organów podatkowych obu instancji nie wynika jednoznacznie, których elementów wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy nie zawierała zakwestionowana przez kontrolę, a prowadzona przez podatnika ewidencja. Ogólnikowe stwierdzenie, że ewidencja prowadzona była nieprawidłowo, jest niewystarczające w ocenie Sądu w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy nie wprowadzały ujednoliconego wzoru ewidencji. Z treści zebranych w sprawie dowodów nie wynika jakich elementów koniecznych prowadzona ewidencja nie zawierała, aby niemożliwym było ustalenie kwoty podatku należnego obliczonego przy zastosowaniu metody uproszczonej. Brak w uzasadnieniu decyzji wskazania konkretnych nieprawidłowości uniemożliwiających zastosowanie metody uproszczonej przy obliczaniu podatku należnego stanowi naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa i mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, co nakazywało Sądowi uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 3 Kpa z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania sądowego stosownie do przepisów art. 208 Kpa.
- Nie ma racji skarżący twierdząc, że podatnicy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy /5 lipca 1993 r./ prowadzili ewidencję ilościową, wartościową, lub ilościowo-wartościową nie mieli obowiązku w terminie do dnia 20 lipca 1993 r. zawiadomienia właściwego Urzędu Skarbowego o wartości zapasów towarów liczonych w cenach sprzedaży według stanu na dzień 5 lipca 1993 r., a mogli to uczynić - tak jak postąpił skarżący - dopiero w dniu 30 sierpnia 1993 r. przy składaniu deklaracji podatkowej VAT za miesiąc lipiec 1993 r.
Obowiązek powiadomienia Urzędu Skarbowego o wartości zapasów według cen sprzedaży według stanu na dzień 5 lipca 1993 r. wynikał z par. 1 ust. 2 przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu obniżania należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku obrotowego oraz ewidencji, której prowadzenie zwalnia od obowiązku dokonywania spisu z natury /M.P. nr 24 poz. 243/ wydanego z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 53 ust. 6 ustawy. Obowiązek ten spoczywał zarówno na podatnikach prowadzących ewidencję towarów, jak i nieprowadzących. Z tą tylko różnicą, że podatnicy, którzy nie prowadzili ewidencji mieli obowiązek ustalić wartość towarów według cen sprzedaży w oparciu o dokonanie spisu z natury /par. 1 ust. 1 zarządzenia/. Niezależnie od powiadomienia Urzędu Skarbowego o wartości zapasów towarów według cen sprzedaży według stanu na dzień 5 lipca 1993 r. w terminie do dnia 20 lipca 1993 r., podatnicy mieli też obowiązek w terminie do dnia 30 sierpnia 1993 r. poinformować właściwy Urząd Skarbowy o kwocie podatku obrotowego, którym były obciążone towary pozostające u podatnika na dzień 5 lipca 1993 r. /par. 5 ust. 1 zarządzenia/. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji.