Uzasadnienie
Decyzją z dnia 1 czerwca 1999 r. Nr (...) Sekretarz Gminy S., działający z upoważnienia Wójta, określił Przedsiębiorstwu Usług Turystycznych "W.-L." s.c. w S. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1998 r. - za okres od lipca do grudnia /6 miesięcy/ w kwocie 27.177,50 zł oraz należne odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 7.127,80 zł i za 1999 r. - za okres od stycznia do maja /5 miesięcy/ w kwocie 29.76,80 zł oraz należne odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 2.164 zł.
Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w dniu 8 lipca 1998 r. organ podatkowy otrzymał wypis z ewidencji gruntów prowadzony przez Urząd Rejonowy w S., z którego wynika, iż Przedsiębiorstwo Usług Turystycznych "W.-L." - spółka cywilna z siedzibą w S. nabyła aktem notarialnym Rep. A nr 4817/98 z dnia 10 czerwca 1998 r. grunt o pow. 15,2899 ha. położony we wsi O. W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej dnia 2 października 1998 r. /za okres od 1.07.1998 r. do 31.12.1998 r./ i dnia 15 stycznia 1999 r. za 1999 r. podatnik wykazał w podstawie opodatkowania nabyty grunt - jako "grunt pozostały". Z aktu notarialnego wynika, że opisana nieruchomość w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod usługi turystyczne. W toku wszczętego postępowania podatkowego strona przedłożyła zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w S. o nieosiąganiu obrotów od dnia zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej, natomiast w piśmie z dnia 16.03.1999 r. uzasadnia zastosowanie niższych stawek podatkowych tym, że spółka nie podjęła działalności gospodarczej. Organ stwierdził. iż nie ulega wątpliwości, że Przedsiębiorstwo Usług Turystycznych "W.-L." s.c. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli wstępnej deklaracji organ powziął wątpliwość co do właściwego zakwalifikowania przez podatnika gruntu będącego w posiadaniu podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą do kategorii jako "grunt pozostały". Uznał, że jeżeli grunty są we władaniu podmiotu gospodarczego utworzonego do prowadzenia działalności gospodarczej nie tracą one charakteru gruntów związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, jakie przynoszą efekty finansowe. W myśl art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane będące w posiadaniu podmiotu gospodarczego, a w szczególności grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Zgodnie z przepisami art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, o zaprzestaniu działalności gospodarczej podmiot gospodarczy jest obowiązany zawiadomić organ, który dokonuje wykreślenia z ewidencji w drodze decyzji, która stanowi dowód zaprzestania działalności gospodarczej. Od daty wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej ulegnie zmianie przeznaczenie gruntów, które dotychczas służyły tej działalności - na grunty pozostałe.
Zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę. W wyniku kontroli konta podatkowego (...) oraz deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 1998 i 1999 r. złożonej przez podatnika organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane w części i w ten sposób powstała zaległość podatkowa w kwocie 56.943,30 zł plus należne odsetki na dzień 1.06.1999 r. w kwocie 9.291,80 zł.
Od tej decyzji odwołanie wnieśli Wojciech Jacek S., Michał S. i Janusz D. - wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Usług Turystycznych "W.-L." w S., reprezentowani przez radcę prawnego Tadeusza P. Zarzucili. iż narusza ona przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że grunt położony we wsi O. nabyła spółka cywilna "W.-L.", a skoro spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, grunt ten podlega opodatkowaniu według stawek określonych uchwałą Rady Gminy dla gruntów "pozostałych". Ponadto zarzucili, że nabyte przez strony - a nie spółkę - grunty nigdy nie były wykorzystywane gospodarczo, a o tym, czy grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna decyduje faktyczny sposób wykorzystywania a nie ich przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem odwołujących się, w sytuacji, gdy spółka cywilna w ogóle nie podjęła działalności nie występuje jakikolwiek związek gruntu stanowiącego współwłasność stron z działalnością gospodarczą. Dodatkowo zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 i art. 191.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 17.08.1999 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uznało ono. że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są uznane za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tego przedsiębiorcę. Wprowadzona ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym /Dz.U. nr 121 poz. 770/ zmiana przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spowodowała, iż obecnie fakt istnienia rzeczywistego związku posiadanych przez przedsiębiorcę gruntów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem o związku gruntów z tą działalnością decyduje sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy ustalił, iż Przedsiębiorstwo Usług Transportowych "W.-L." - s.c. w S. jest podmiotem prowadzącym usługi hotelarskie i gastronomiczne, a więc działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Nabyła ona nieruchomość o pow. 1,2899 ha położoną we wsi O., która jest przeznaczona pod usługi turystyczne. Spółka jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził wobec tego, iż grunty znajdujące się w posiadaniu spółki "W.-L." powinny być opodatkowane tym podatkiem jako grunty związane z działalnością gospodarczą i nie zmienia tego fakt przejściowego niewykorzystania tych gruntów do wykonywania tej działalności. Skoro więc podatniczka w złożonych deklaracjach podatkowych wykazała niższą wysokość zobowiązania podatkowego niż należna zgodnie z rzeczywistym stanem, to organ podatkowy miał podstawę do określenia tej wysokości zgodnie z prawem.
Wymienioną ostatnio decyzję zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy spółki cywilnej "W.-L.": Wojciech Jacek S., Michał S. i Janusz D. Zarzucili jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionowali przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są w obecnie obowiązującym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Powołali się przy tym na redakcję przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4, z którego wynika, iż przedsiębiorca może posiadać grunty nie związane z działalnością gospodarczą. Stwierdzili, iż wykładnia wymienionego wyżej przepisu nie może pomijać przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., który określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gruntów podatkiem od nieruchomości są opodatkowane grunty nie objęte przepisami ustaw o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z działalnością gospodarczą inną niż rolna lub leśna. Skarżący zakwestionowali też fakt prowadzenia przez spółkę "W.-L." działalności gospodarczej, której faktycznie ta spółka - mimo zarejestrowania tej działalności - nie podjęła. Wskazali też, że zakupione we wsi O. grunty nie zmieniły sposobu zagospodarowania i nadal są użytkowane rolniczo. Podlegają więc one podatkowi rolnemu i leśnemu a nie podatkowi od nieruchomości. Przyjęta przez SKO wykładnia prawa zastosowanego w niniejszej sprawie narusza podane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na tę skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie i odwołało się do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy podzielić zasadność zarzutów ze skargi co do tego, iż analiza przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nie daje podstaw do przyjęcia wniosku, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 3 w/w ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. Wniosek ten został oparty na wykładni podanych wyżej przepisów prowadzonej w oderwaniu od pozostałych przepisów wymienionej ustawy. w szczególności jej art. 3 ust.
- Wymieniony ostatnio przepis określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią, co podkreśla się w doktrynie /por. L. Etel, S. Presnarowicz: "Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz", Warszawa 1999, str. 32/ podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nie objęte przepisami ustawy o podatku rolnym i leśnym. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, z którego wynika, że aby ustalić, iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym /por. wyroki NSA: SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92 i III SA 1599/92 - nie publ./.
Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od nieruchomości wynika, że podatkiem tym są opodatkowane grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Należy zwrócić więc uwagę na to, iż określając przedmiot opodatkowania tym podatkiem ustawodawca użył określenia "prowadzenie działalności gospodarczej", innego niż w art. 5 ust. 3 ustawy, znajdującego się w przepisie określającym sposób ustalania stawek podatku /"grunty związane z działalnością gospodarczą". Trafne są więc zarzuty ze skargi, iż organy winny wpierw rozstrzygnąć, czy nieruchomość skarżących w ogóle podlega podatkowi od nieruchomości a dopiero następnie ustalać według jakich stawek ten podatek ma być wymierzony. Należy podzielić również stanowisko skarżących. że nie każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy podlega podatkowi od nieruchomości, lecz tylko taki, który jest wskazany w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Do wniosku takiego prowadzi również analiza art. 5 ust. 3 pkt 4, z którego wynika a contrario, że również przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu i leśnemu. Przy wykładni przyjętej w zaskarżonej decyzji przepis ten byłby oczywiście zbędny, czego nie można zakładać u racjonalnego ustawodawcy.
Należy więc dojść do wniosku, iż za grunt związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ należy uznać tylko grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą inną niż rolna i leśna oraz wyłączony z produkcji rolnej bądź leśnej.
Zaskarżona decyzja opiera się więc na błędnej wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ a także art. 55 ust. 1 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.