Uzasadnienie
Decyzją z dnia 1.06.1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w B. określił małżonkom Annie Danucie G. i Mieczysławowi G. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 7.229,80 zł. oraz wysokość nadpłaty podatników w kwocie 105,40 zł. Wyliczając wysokość tego podatku organ uwzględnił między innymi fakt odliczenia przez podatników wydatków na remont i modernizację mieszkania w łącznej kwocie 1.860 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zakwestionowali pominięcie przez organ podatkowy poniesionych w 1995 r. wydatków w kwocie 7.593,24 zł. na budowę budynku mieszkalnego w F. koło B. Uwzględniając, na podstawie przepisów art. 207 i art. 226 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, to odwołanie Drugi Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 11.08.1998 r., określił małżonkom G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 4.814 zł., zamiast ustalonej wcześniej kwoty 7.229,80 zł. oraz stwierdził wysokość nadpłaty w kwocie 2.416 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że wobec częściowego wykorzystania tzw. "dużej ulgi budowlanej" w latach 1992-1994 do wykorzystania przez podatników w 1995 r. pozostał z tego tytułu limit w wysokości 13.645,20 zł. W dniu 15.08.1998 r. podatnicy wykazali, że w 1995 r. ponieśli wydatki na budowę domu w sumie wynoszącej 7.428,95 zł. Wydatki te podlegają odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po dokonaniu tego odliczenia i pozostałych, nie kwestionowanych odliczeń podatek dochodowy należny od podatników wynosi 4.813,80 zł.
Również od tej decyzji małżonkowie Anna Danuta G. i Mieczysław G. wnieśli odwołanie, zarzucając błędne ustalenie kwoty pozostałego do wykorzystania w roku 1995 limitu ulgi budowlanej oraz "przewrotne i wykrętne uzasadnienie decyzji, zmieniające w sposób zasadniczy faktyczny obraz sprawy".
Skarżący podnieśli, iż ujęcie przez organ w poniesionych w 1995 r. wydatkach mieszkaniowych opłaty notarialnej za zakup w 1992 r. gruntu pod budowę domu niesłusznie pomniejsza należny podatnikom limit odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w latach następnych po roku 1995. Zarzucili też, iż uzasadnienie decyzji jest nierzetelne i nierzeczowe, nie wyjaśnia rzeczywistych powodów postępowania Urzędu i nie ustosunkowuje się do stanu faktycznego sprawy. W związku z tym podatnicy wnieśli o stosowną zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie poprawnej kwoty pozostałego do wykorzystania limitu dużej ulgi budowlanej w roku 1995 oraz rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym sprawy uzasadnienie decyzji.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż zgodnie z decyzją Urzędu Gminy w D.-K. z dnia 23.05.1994 r. inwestorem budynku mieszkalnego w F. była Anna Danuta G. i jej córka Katarzyna Maria G., jako współwłaścicielki gruntu i budowanego na nim segmentu mieszkalnego. Osobom tym przysługują dwie "ulgi budowlane". Zgodnie z przepisem art. 207 Kc współwłaściciele ponoszą w stosunku do wielkości ich udziałów wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Przeprowadzone postępowanie jest jednak niewystarczające do podjęcia prawidłowej decyzji i dlatego Izba Skarbowa orzekła jak na wstępie.
Dodatkowym pismem z dnia 27.11.1998 r. skierowanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w przypadku nieposiadania przez Katarzynę Marię G. potwierdzonych wydatków związanych z realizacją inwestycyjną poniesione przez Danutę Annę i Mieczysława G. koszty należy podzielić proporcjonalnie do wielkości udziału w inwestycji - zgodnie z zapisem art. 207 Kc.
Decyzję Izby Skarbowej w B. małżonkowie G. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2000 r. /SA/Bk 1981/98/ oddalił tę skargę stwierdzając, iż mimo wad jej uzasadnienia uwzględnia ona żądanie odwołujących się i umożliwia organowi I instancji ustosunkowanie się do ich zarzutów. Sąd nie odniósł się natomiast do ocen i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w dodatkowym piśmie Izby Skarbowej, bowiem nie znalazły się one ani w treści decyzji organu I instancji, ani w decyzji organu odwoławczego.
Po kolejnym rozpoznaniu sprawy Drugi Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia 17.08.2000 r., określił małżonkom Annie Danucie i Mieczysławowi G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 6.004,10 zł. i stwierdził nadpłatę tego podatku w kwocie 1.331,30 zł. Organ I instancji ustalił, że Anna Danuta G. wykazała, iż w 1995 r. poniosła wydatki na budowę domu w F. w wysokości 7.428,95 zł. Wprawdzie mieszczą się one w niewykorzystanym limicie wydatków do odliczenia z tytułu "dużej ulgi budowlanej", lecz skarżąca mogła odliczyć tylko połowę wykazanej kwoty. Dom ten jest bowiem budowany na działce stanowiącej współwłasność po połowie skarżącej i jej córki Katarzyny G., która nie osiągnęła żadnych dochodów i nie poniosła żądnych wydatków. Wynika to z art. 207 Kc, który nakłada na współwłaścicieli obowiązek ponoszenia stosownie do udziałów we współwłasności wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.
Organ I instancji powołał się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 grudnia 1995 r., SA/Wr 653/95 i stwierdził, iż w wypadku odliczenia od dochodu wydatków w proporcji większej niż udział w inwestycji nadwyżka stanowiłaby darowiznę na rzecz córki, która nie podlega odliczeniu od dochodu. Wymiar należności podatkowej nastąpił po skorygowaniu wskazanych wyżej odliczeń z tytułu budowy domu i uwzględnieniu wykazanych przez podatników dochodów oraz odliczeń z tytułu darowizn i zakupu obligacji.
Od decyzji tej małżonkowie G. odwołali się, lecz Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 28.09.2000 r. utrzymała ją w mocy, podzielając zasadność jej ustaleń i prawnych ocen.
W skardze na wymienioną ostatnio decyzję Izby Skarbowej małżonkowie G. zarzucili naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, iż prawo podatkowe nie limituje wydatków na budowę własnego domu mieszkalnego proporcją we współwłasności nieruchomości, na której dom pobudowano. Dla uzasadnienia tego poglądu powołali się na treść wyroku NSA z dnia 29 września 1995 r., SA/Gd 1958/84 i interpretację Iwony Molendy-Detyny, specjalisty z Ministerstwa Finansów, zawartą w Przeglądzie Podatkowym z listopada 1998 r. Wskazali, iż organy podatkowe uwzględniły w 1994 r. całość poniesionych przez nich wydatków na budowę domu i wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na tę decyzję Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga trafnie zarzuca obrazę art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W 1995 r. przepis ten stanowił, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkaniowego. Przepis ten wyczerpująco wyliczał przesłanki skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej związanej z budową budynku mieszkalnego przeznaczonego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Niedopuszczalne jest więc rozszerzenie tych przesłanek i tworzenie dodatkowych warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, których nie przewidziała ustawa. W szczególności ustawa nie wyłączyła z dyspozycji omawianego przepisu budowy na gruncie stanowiącym współwłasność, a nie wyłączną własność podatnika.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko zajęte już przez inny skład NSA w wyroku z dnia 29 września 1995 r., SA/Gd 1958/94, iż każdy ze współwłaścicieli ponosi we własnym imieniu określone wydatki na budynek wznoszony na współwłasnym gruncie i dlatego powinien mieć prawo do samodzielnego korzystania z ulgi, niezależnie od wielkości jego udziału we współwłasności. Poglądu tego nie podważa również trafne uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 grudnia 1995 r., SA/Wr 653/95, który dotyczył jednak zupełnie odmiennego stanu faktycznego. Przedmiotem odliczenia w tej sprawie były wydatki na remont wspólnego budynku poniesione przez jednego ze współwłaścicieli.
Zgodnie z art. 207 Kc koszty tego remontu winni pokrywać wszyscy współwłaściciele a udział w tych kosztach pokryty przez jednego z nich za drugiego mógłby być dochodzony na zasadzie powstałego zobowiązania. W takiej sytuacji odliczenie pełnego kosztu od dochodu współwłaściciela mogło by spowodować, iż skorzystałby on z ulgi podatkowej i otrzymałby zwrot kosztów wyłożonych za drugiego współwłaściciela. Sytuacja taka nie grozi natomiast - jak w rozpoznawanej sprawie - przy budowie domu tylko przez jednego ze współwłaścicieli na wspólnym gruncie. Dom ten jest tzw. nakładem użytecznym a nie koniecznym a jego budowy nie można uznać za "wydatek lub ciężar związany z rzeczą wspólną" w rozumieniu art. 207 Kc. Wymieniony ostatnio przepis stanowi o rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami pożytków i przychodów oraz wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną. Nie ma on w ogóle zastosowania do domu wybudowanego przez jednego ze współwłaścicieli na wspólnym gruncie, który jest nakładem tego współwłaściciela na współwłasność i rodzi odpowiednie roszczenie z tytułu dokonania tego nakładu /np. o wykup udziału drugiego współwłaściciela w gruncie w trybie art. 231 Kc/ a nie z tytułu poniesienia wydatków czy ciężarów związanych z wspólną rzeczą.
Wprawdzie dom taki, jako część składowa nieruchomości na której został pobudowany, dzieli jej los stając się współwłasnością /por. art. 47 i art. 48 Kc/, lecz fakt ten nie wpływa na powstałe w wyniku takiej budowy roszczenia obligacyjne pomiędzy współwłaścicielami. Mogą oni rozliczać się z dokonanego nakładu /por. art. 618 par. 1 Kpc i art. 686 Kpc w zw. z art. 1035 Kc/ zarówno w czasie trwania współwłasności jak i przy jej znoszeniu. Błędny jest więc wniosek z uzasadnienia decyzji organu I instancji, iż skutkiem budowy na gruncie wspólnym przez jednego współwłaściciela jest darowizna części nakładu na rzecz drugiego ze współwłaścicieli. Na zaistnienie takiej darowizny nie ma żadnych dowodów i nie można jej domniemywać.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż koszty budowy budynku mieszkalnego na wspólnym gruncie, pokrywane oddzielnie przez każdego ze współwłaścicieli, mógł odliczać od dochodu każdy ze współwłaścicieli, który je poniósł bez względu na wielkość jego udziału w zabudowanym gruncie. Zaskarżona decyzja została oparta na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a także art. 55 ust. 1 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.