Uzasadnienie
Po przeprowadzeniu kontroli w Hurtowni Materiałów Przemysłowych "E." Jan W. w E., Inspektor Kontroli Skarbowej Czesława O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej S. decyzją z dnia 10 marca 1998 r. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3, art. 47 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1; par. 3 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 par. 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ oraz par. 54 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres luty-kwiecień 1996 r., czerwiec-listopad 1996 r. i styczeń 1997 r., określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zaległości podatkowej oraz należne odsetki na dzień 10 marca 1998 r. za maj i grudzień 1996 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości 218 zł za luty 1996 r.
W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik ujął w rejestrze zakupu podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 6 lutego 1996 r. w wysokości 727,36 zł wystawionej przez AS M. Spółka z o.o. w W., a dotyczącej transportu samochodu marki IVECO TD 35,10 V na trasie Brescia - Warszawa w dniu 26 stycznia 1996 r. Odliczenie tego podatku od podatku należnego naruszyło art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Transport samochodu dotyczył okresu przed wydaniem przedmiotu leasingu czyli samochodu do użytkowania przez podatnika, a w związku z tym kosztu transportu nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W sprawie ma więc zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści zawartej umowy leasingu nie wynika, że koszty transportu przedmiotu leasingu poniesie podatnik jako leasingobiorca.
Z postanowień zawartych w par. 2 ust. 2 umowy wynika, że przedmiot leasingu zaliczony jest do składników majątkowych leasingodawcy, który będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z par. 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ koszty związane z zakupem środka trwałego a w szczególności koszty transportu poniesione do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego, od której to wartości naliczane są odpisy amortyzacyjne.
Podatnik w 1996 r. dokonał zakupów w zakładach pracy chronionej /faktury VAT Zakładu Pracy Chronionej/ oraz w zakładzie doskonalenia zawodowego /faktury VAT WSD/. Podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu od ww. zakładów podatnik odliczał od podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym daną fakturę otrzymał.
W deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 1997 r. podatnik dokonał autokorekty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur zakupu od ww. zakładów za miesiące styczeń - grudzień 1996 r. w ten sposób, że zmniejszył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za miesiące, w których poszczególne faktury otrzymał, a zwiększył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za miesiące, w których należności wynikające z tych faktur opłacił.
Suma należności i zobowiązań z tymi zakładami w żadnym miesiącu 1996 r. nie przekraczała równowartości 10.000 ECU, a tym samym w myśl art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ obowiązek płatności należności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku powstawał w przypadku, gdy jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekraczała równowartość 3.000 ECU.
Wartość należności wynikająca z każdej faktury zakupu nie przekraczała równowartości 3.000 ECU, a w związku z tym w myśl par. 54 ust. 6 pkt 2 w zw. z par. 54 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach zakupu, nie było uwarunkowane opłaceniem należności wynikających z tych faktur za pośrednictwem banku.
Podatnik, wskutek autokorekty wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. mimo ujęcia faktur ZPChr i VAT WSD w rejestrze zakupu w miesiącu otrzymania, do rozliczenia w deklaracji VAT-7 po autokorekcie przyjął w miesiącu późniejszym niż miesiąc otrzymania lub miesiąc następny.
W ten sposób stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.
W myśl przepisów art. 23 ust. 4 pkt 43 lit. "a" w zw. z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ inspektor zaliczył kwotę podatku naliczonego nie podlegającą odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6.944 zł do kosztów uzyskania przychodów podatnika za 1996 r.
Wskutek złożonej autokorekty podatnik zrezygnował z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach w miesiącach otrzymania tych faktur, a odliczył w miesiącach, w których prawo to podatnikowi nie przysługiwało.
W rezultacie inspektor rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., określili nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę zaległości, należne odsetki oraz dodatkowe zobowiązanie.
W odwołaniu od decyzji Hurtownia "E." Jan W. w E. wniosła o uchylenie decyzji jako sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej i z obowiązującym prawem.
W uzasadnieniu podano:
A. Odnośnie kosztów transportu samochodu, że koszty te związane z użytkowaniem przez skarżącego na podstawie umowy leasingu samochodu "IVECO" zostały przez skarżącego poniesione na podstawie faktury VAT z dnia 6 lutego 1996 r. Koszty transportu zostały naliczone i opłacone:
- po dacie zawarcia umowy leasingowej z dnia 17 stycznia 1996 r.,
- po dacie przyjęcia samochodu przez leasingodawcę, które nastąpiło 26 stycznia 1996 r.,
- po dacie przekazania samochodu Hurtowni "E." przez leasingodawcę, co nastąpiło dnia 31 stycznia 1996 r.
W myśl cytowanego przez inspektora przepisu par. 4 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji koszty transportu zwiększają wartość środka trwałego wówczas, gdy są poniesione do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Oznacza to, że wydatki za transport samochodu poniesione, jak w tym przypadku, po dniu przekazania do użytkowania są kosztem uzyskania przychodów. Koszty transportu nie zostały zaliczone do podstawy rat leasingowych, ponieważ poniesione zostały po dniu zawarcia umowy leasingowej.
B. Odnośnie rozliczeń podatku wynikającego z faktur VAT ZPChr i VAT WSD skarżący podniósł, że podatek ten został naliczony prawidłowo i wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. W okresie podatkowym, którego dotyczy decyzja dokonana została autokorekta podatku naliczonego VAT jedynie w deklaracji za styczeń 1997 r. Wpływ na wielkość korekty deklaracji VAT za styczeń 1997 r. mają jedynie faktury (...)razem na kwotę 2.428,03 zł. Jest to więc w zasadzie korekta podatku naliczonego VAT za grudzień 1996 r. dokonana w styczniu 1997 r.
Izba Skarbowa w S. zaskarżona decyzję utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu podano, że wydatek za transport samochodu w dniu 26 stycznia 1996 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu firmy Hurtownia Materiałów Przemysłowych "E." w E. stosownie do ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 1998 r. utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Czesławy O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z 5 maja 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Alinie i Janowi W. z E. Skoro zatem poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą z 6 lutego 1996 r. od podatku należnego za luty 1996 r. z uwagi na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Niezasadne są też zarzuty dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty-kwiecień i czerwiec-listopad 1996 r. oraz zobowiązania podatkowego za maj i grudzień 1996 r. w kwotach uwzględniających autokorektę deklaracji za powyższe miesiące zawartą w deklaracji za styczeń 1997 r.
Na podstawie art. 27 ust. 7 ustawy o VAT podatnik może skutecznie skorygować deklarację za poprzednie miesiące rozliczeniowe, dochodząc, by wskazane w nich kwoty pomniejszyły lub powiększyły wykazany podatek naliczony. Urząd Skarbowy nie może więc ingerować w stan faktyczny zastany w chwili wszczęcia postępowania podatkowego. Organy podatkowe są upoważnione jedynie do jego ustalenia, oceny weryfikacji i określenia skutków prawnych w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości.
Nie ma też znaczenia, że podatnik składane deklaracje VAT-7 za 1996 r. skorygował w sposób wadliwy w styczniu 1997 r.
Strona chce obecnie przerzucić na organa podatkowe konsekwencje nieprawidłowego postępowania związanego z wadliwie dokonaną korektą deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 1996 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podając zarzuty podobnie do wskazanych w odwołaniu. Zdaniem skarżącego wykazana w części E2 deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. korekta zmienia ale tylko formalnie, wcześniej deklarowane wielkości prawidłowe na wielkości nieprawidłowe i nie ma wpływu na rzeczywiste rozliczenie podatku VAT, nie spełnia ona wymogów prawidłowej korekty deklaracji, o której mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej.
Z przepisu tego wynika, że korekta deklaracji podatkowej służy sprostowaniu wykazanych wcześniej w deklaracji wielkości nieprawidłowych na wielkości prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ostateczną decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r. Izba Skarbowa w utrzymała w mocy decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej Czesławy O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 5 maja 1998 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Państwu Alinie i Janowi W. W decyzji powyższej ustalono, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Firmy Hurtownia Materiałów Przemysłowych "E." w E. koszt transportu w dniu 26 stycznia 1996 r. samochodu ciężarowego marki "IVECO" na trasie Brescia - Warszawa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany fakturą stwierdzającą nabycie towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W świetle powyższej decyzji oraz przytoczonego przepisu zaskarżona decyzja w tej części jest zgodna z prawem.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie drugiej kwestii dotyczącej skutków prawnych dokonanej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r. Podatnik w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. w części E2 dokonał korekty deklaracji za poprzednie miesiące, a nadto do deklaracji załączył szczegółowe rozliczenie. Formalnie więc korekta była prawidłowa. W świetle art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej. Przepis nie zabrania złożenia również następnej korekty. W tej sytuacji Urząd Skarbowy /Inspektor/ nie może ingerować w zastany skład faktyczny. Słusznie podnosi Izba Skarbowa, że organy podatkowe w takiej sytuacji uprawnione są jedynie do ustalenia oceny, weryfikacji i określenia skutków prawnych w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Brak jest podstaw prawnych do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania intencji czy zamiaru podatnika składającego deklaracje czy ich korekty określonej treści. Tym bardziej, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma jedynie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wyłącznie od podatnika zależy, czy z tego prawa skorzysta, a organy podatkowe nie mają na to prawo podatnika wpływu.
Z tych powodów uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zmianami/.