Wyrok NSA oz. w Białymstokuz 13 sierpnia 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1363/01

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w B. decyzją z 9 sierpnia 2001 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z 8 czerwca 2001 r. (...), orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Anny Z. wspólnie z innymi spadkobiercami za zobowiązanie podatkowe spadkobiercy Kazimierza Z. w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 1996 r. i od stycznia do maja 1997 r.; wydaną na podstawie przepisów:

1. - art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 937 ze zm./;
2. - art. 40 ust. 1 i 3 oraz art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że Kazimierz Z. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1996 r. do maja 1997 r.

Obowiązku podatkowego zawartego w deklaracjach podatkowych nie wykonał. Podstawę prawną do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stanowił art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W myśl przepisu, powołanego wyżej, ustawy o zobowiązaniach podatkowych spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego traktujących o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zobowiązanie podatkowe, w myśl art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z uregulowaniem zawartym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oparte jest na zasadzie samoopodatkowania.

Oznacza to, że podatnik obowiązany jest obliczyć podatek i odprowadzić go, bez wezwania, na konto urzędu skarbowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 26 ustawy o VAT/.

Ustawa nie przewiduje wydania decyzji dla powstania zobowiązania w podatku VAT, z wyjątkiem kiedy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika /art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy o VAT.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest więc zobowiązaniem powstałym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/ dotyczy terminu wydania decyzji wymiarowej i odnosi się do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia stronie decyzji.

Termin 3-letni nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wygaśnięcie takiego zobowiązania może nastąpić w sytuacjach określonych w przepisach art. 59 Ordynacji podatkowej, bądź poprzednio w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie może nastąpić po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a poprzednio art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Nie może zatem mieć zastosowania przepis art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wprowadza możliwość odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tylko z uwagi na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno-gospodarcze. Przesłanki te dotyczą zaistnienia u osoby trzeciej okoliczności nadzwyczajnych.

W sprawie niniejszej Anna Z. nabyty w spadku po Kazimierzu Z. udział w nieruchomości sprzedała Andrzejowi M. Z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości Anna Z. uzyskała korzyść majątkową.

Powyższy stan faktyczny nie uzasadnia więc stosowania w sprawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

Anna Z. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze wywiodła, że przepis art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nakazując stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, powstałe przed 1 stycznia 1998 r., przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności.

Przepis art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż spadkobiercy podatnika odpowiadają za zobowiązania podatnika na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Zasady te uregulowane są w przepisach art. art. 1030-1034 Kodeksu cywilnego.

Ordynacja podatkowa również nakłada na spadkobierców odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy lecz spadkobiercy nie mają statusu osób trzecich odpowiedzialnych z tytułu cudzych zobowiązań podatkowych, a przejmują jako następcy prawni, wynikające z przepisów prawa podatkowego, prawa i obowiązki spadkodawcy (...) w tym obowiązek uregulowania ciążących na nim należności podatkowych /art. 97 Ordynacji podatkowej/. Wobec tego w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 40 i art. 44 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich /dział III, rozdział 15 ustawy Ordynacja podatkowa/.

O odpowiedzialności spadkobiercy orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji, którą doręcza zobowiązanemu, a zatem decyzja zawiera braki formalne /art. 100 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej/.

Wreszcie skarżąca analizując przepisy art. 21 par. 1 pkt 1 i art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wywiodła, że decyzja wydana na podstawie art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter konstytutywny. Doręczenie takiej decyzji powoduje bowiem powstanie zobowiązania podatkowego obciążającego osobę, która staje się stroną postępowania. Osoba ta ma prawa przysługujące jej poprzednikowi prawnemu jak i własne wynikające z art. 40 ust. 2 i art. 42 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz z art. 103 i art. 104 ustawy Ordynacja podatkowa. Obowiązek podatkowy Kazimierza Z. powstał w latach 1996 i 1997, a obowiązek podatkowy spadkobierców mógł powstać po doręczeniu im decyzji wydanej na podstawie art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa. Z końcem roku 2000 upłynął więc trzyletni okres do wydania takiej decyzji /art. 68 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/.

Zdaniem skarżącej, powołane przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadniały niezastosowania w sprawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Organy podatkowe nie wypełniły też spoczywającego na nich - z mocy art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - obowiązku zbadania i rozważenia czy nie zachodzą okoliczności, dla których należy odstąpić o orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika.

W konsekwencji domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zobowiązanie podatkowe podatnika Kazimierza Z. dotyczy miesięcy od lipca do grudnia 1996 r. i od stycznia do maja 1997 r. Podatnik zmarł 13 czerwca 1997 r.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ weszła w życie 1 stycznia 1998 r. /art. 344 ustawy z przewidzianymi w przepisie wyjątkami/.

Zgodnie z przepisem art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w przepisach od art. 40 do art. 48a przewidywała odpowiedzialność osób trzecich - w tym spadkobierców na zasadach określonych w przepisach Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe - za zobowiązania podatkowe podatnika /spadkodawcy/. Przepis art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych traktował o odpowiedzialności w ogóle osób trzecich.

Artykuł 44 tejże ustawy stanowił natomiast o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy.

Mając na uwadze przepis art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 1998 r. - tj. przed dniem wejście w życie ustawy Ordynacja podatkowa - mają zastosowanie przepisy materialnoprawne ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Oznacza to, że również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego /przesłanka materialnoprawna/ oceniana winna być na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W myśl przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania w przypadku, jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowi, iż podatnik obowiązany jest, bez wezwania przez urząd skarbowy, sam obliczyć i zapłacić należny podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 26 ustawy/. Przepis nie wymaga wydania odrębnej decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku.

Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy i dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest więc zobowiązaniem, o którym traktuje przepis art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie może zatem mieć w sprawie zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczący decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia jako przepisy o charakterze materialnoprawnym ze względu na przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nie mogą w sprawie mieć zastosowania.

Zobowiązanie podatkowe w myśl przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Umorzenie podatku nie nastąpiło, nie zapłacił go także podatnik /spadkodawca/ i nie nastąpiło przedawnienie do momentu wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje - według art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie niniejszej oznacza to, że przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za lipiec 1996 r. nastąpiło dopiero z końcem roku 2001.

Zaskarżana decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydana została 9 sierpnia 2001 r., a zatem przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie jest decyzją konstytutywną w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Takie zobowiązanie podatkowe /podatnika/ wynikało z przepisów ustawy o podatku VAT, a rozmiar tego zobowiązania wynikał ze złożonych przez podatnika /spadkodawcy/ deklaracji VAT.

Zobowiązanie podatnika /spadkodawcy/ nie uległo więc przedawnieniu, a zatem istniała pełna podstawa do orzekania o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe podatnika /spadkodawcy/.

Przepis art. 44 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odsyłał do przepisów Kodeksu cywilnego określających zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe. Tymi przepisami Kodeksu cywilnego są art. 1030-1034. Z przepisów o art. 1031 par. 1 i art. 1034 par. 1 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie prostego przyjęcia spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, a odpowiedzialność ta jest solidarna.

Z uzasadnień decyzji organów podatkowych wynika, iż brak było przesłanek do stosowania w sprawie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż Anna Z. zbyła swój udział w nieruchomości. Z transakcji tej osiągnęła korzyść majątkową.

Okoliczności sprawy nie wskazują na to, by zasady współżycia społecznego bądź ważne względy społeczno-gospodarcze przemawiały za odstąpieniem od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Sama strona także nie wskazała by takie okoliczności w sprawie niniejszej istniały.

Organy w tym przedmiocie poczyniły niezbędne ustalenia.

W świetle tych ustaleń doszły do przekonania, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności nakazujące zastosowanie przepisu art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nie jest zasadny zarzut skarżącej uchybienia przepisowi art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak wyżej wykazano w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 40 ust. 1 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Mając powyższe na względzie. Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.