Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 14 maja 1994 r. na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił kwoty zobowiązania w podatku VAT spółce z o.o. "R-A" w G. za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. w wysokości podanej w decyzji.
W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących błędnego określenia struktury sprzedaży według poszczególnych stawek podatku VAT, a w miesiącu wrześniu 1993 r. w deklaracji VAT odliczono od podatku należnego pełne kwoty podatku naliczonego udokumentowane poprawionymi fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "T" w E. z dnia 18 września 1993 r. i z dnia 9 września 1993 r. /łącznie 8 faktur/. Kwota odliczonego przez podatnika podatku naliczonego na podstawie tych faktur wynosi 59.699.000 zł.
Stwierdzono, że oryginały faktur nie odpowiadają swą treścią kopiom faktur o tych samych numerach znajdujących się w Przedsiębiorstwie Transportowo-Sprzętowym "T" w E., co jest sprzeczne z par. 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, który mówi, że oryginał faktury otrzymuje nabywca a kopię wystawca faktury. Oznacza to, że kopia różni się od oryginału tylko napisem "kopia" - art. 31 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z par. 31 ust. 4 wym. rozporządzenia oryginały ww. faktur, jako nie spełniające wymogów rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając powyższe na uwadze ustalono kwoty zawyżeń podatku naliczonego, kwoty nieuiszczonych zobowiązań, zastosowano sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Po odjęciu kwot zobowiązań uiszczonych przez podatnika wpłat oraz zwróconej nadpłaty, określono wysokość kwot podatku VAT do uiszczenia za poszczególne miesiące. Szczegółowe wyliczenia podano w załączniku do decyzji.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego "R-A" Spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej odliczenia od podatku należnego w miesiącu wrześniu 1993 r. w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Transportowo-Sprzętowe "T" w E. w dniu 9 września 1993 r. oraz w dniu 18 września 1993 r.
W uzasadnieniu odwołania Spółka podała, że powyższe faktury były pierwotnie wystawione na poszczególne zakłady rolne wchodzące w skład R K R w G., który świadczył usługi żniwne dla Spółki, jak również posiadał magazyny paliw. W związku z opóźnioną akcją żniwną i brakiem środków płatniczych przez R K R, aby otrzymać kolejną dostawę paliwa i dokończyć żniwa, Spółka "R-A" dokonała opłaty za olej napędowy. Po dokonaniu opłat Spółka zwróciła się do Przedsiębiorstwa "T" w E. o anulowanie faktur i wystawienie ich na adresata tj. Spółkę "R-A". Pracownik wymienionego Przedsiębiorstwa dokonał własnoręcznych zmian na oryginałach, parafując 4 z nich własnoręcznym podpisem. W trakcie kontroli okazało się, że poprawki te nie są identyczne na oryginałach i na kopiach. Nieprawidłowości te nie doprowadziły jednak do uszczuplenia dochodu Skarbu Państwa, nie były to też zamierzone działania.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 lipca 1994 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując zawarte w niej stanowisko i podając, że podniesione przez skarżącą Spółkę argumenty nie podważają faktu naruszenia zasad wystawienia faktur VAT określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "R-A" Spółka z o.o. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów par. 19 ust. 1 i par. 31 ust. 3-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu podała, że oryginały kwestionowanych faktur są zgodne z ww. przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. i stanowią podstawę do "odliczenia podatku VAT", nie doszło do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa i zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego według tych faktur zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 16 lutego 1994 r. Nr PP3-8220-820/94/PB.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w art. 32 ust. 1 stanowi, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 2 obowiązani są wystawiać rachunek /fakturę/ stwierdzający sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Według ust. 4 tego artykułu, sprostowanie pomyłki w cenie lub kwocie podatku następuje w drodze wystawienia ponownego, prawidłowego rachunku pod warunkiem zwrotu przez nabywcę rachunku wadliwego. Z przepisu tego wynika, że inne pomyłki niż "pomyłki w cenie lub kwocie podatku" nie muszą być prostowane w drodze wystawienia ponownego prawidłowego rachunku.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ w par. 2 pkt 9 stwierdza, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o fakturze - rozumie się przez to rachunek /fakturę/ określony w art. 32 ust. 1 ustawy. W par. 32 ust. 3 rozporządzenia znajduje się zapis, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej. Ustęp 4 par. 32 wym. rozporządzenia - na który powołują się organy podatkowe - stanowi, że gdy sprzedaż towarów lub świadczenie usług zostało udokumentowane fakturą lub fakturą korygującą wystawioną sprzecznie z przepisami rozporządzenia, faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Analiza powyższych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego podanego w decyzjach organów podatkowych wskazuje, że organy te naruszyły wyrażoną w art. 7 Kpa zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z art. 77 par. 1 Kpa, nie rozważyły kwestii podstawy prawnej par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r.
Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 1, art. 23 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 5, art. 39 ust. 2 i art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Żaden z wymienionych przepisów nie dawał Ministrowi Finansów podstawy prawnej do wydania uregulowań zamieszczonych w par. 31 ust. 4 rozporządzenia. Dopiero zmiana art. 23 dokonana ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/, która weszła w życie dnia 1 stycznia 1994 r., upoważniła Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.
Zaskarżona decyzja dotyczyła podatku za miesiąc wrzesień 1993 r.
Niezależnie od powyższego naruszenia prawa, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne twierdzenia skarżącego, że nie wyjaśniono czy kwestionowane faktury były wadliwe pod względem materialnym, gdyż nie stwierdzały dokonanych operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, czy też były pod tym względem prawdziwe a dokonana sprzedaż miała miejsce między podmiotami zgodnie z poprawkami dokonanymi na oryginałach faktur. Zalecenia Ministra Finansów kierowane do Izb i Urzędów Skarbowych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej /pismo MWM-53/94/B Sekretarza Stanu z dnia 20 stycznia 1994 r., pismo PP3-8220-820/94/PB Sekretarza Stanu z 16 lutego 1994 r., pismo MWM-6513/94 Podsekretarza Stanu z 15 grudnia 1994 r. i inne/ zgodne są w tym zakresie z orzecznictwem sądowym, które podkreśla, że prawidłowość faktur VAT winna być oceniana w oparciu o ustalenia, czy dokumenty potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, czy też zawierają jedynie błędy formalne mniejszej wagi. Jedynie bowiem braki merytoryczne faktury mogą spowodować skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, jak również doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego w szczególności do jego zawyżenia. Nie wywierają natomiast wskazanych skutków materialnych takie braki faktury, które odnoszą się jedynie do jej strony formalnej /por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2364/94/.
Z przytoczonych wyżej powodów Sąd orzekł, jak w sentencji na mocy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa oraz art. 208 Kpa w zakresie kosztów postępowania.