Uzasadnienie
Właściciel Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego prowadził handel energooszczędnymi i ekologicznymi instalacjami grzewczymi i sanitarnymi, prowadził też wykonawstwo, projektowanie instalacji, import, eksport, handel hurtowy i detaliczny artykułami zaopatrzeniowymi.
W wyniku postępowania podatkowego określono podatnikowi za 1995 i 1996 r. zaległość podatkową oraz odsetki wynikające z zaniżenia należnego podatku.
Organy podatkowe I i II instancji prezentowały jednomyślne stanowisko co do tego, iż podatnik błędnie zastosował stawkę podatku VAT 7 procent zamiast 22 procent przy sprzedaży elementów kominowych stanowiących części składowe urządzeń energetycznych. Podatnik sprowadzał towar z Niemiec /elementy kominowe/, któremu w dokumentach odprawy celnej SAD przypisano 7 procent stawkę podatku VAT, którą to podatnik stosował przy sprzedaży towaru w kraju.
Podatnik twierdził, że stawka ta jest prawidłowa, gdyż odpowiada klasyfikacji według symbolu SWW 0719-166, a także symbolowi SWW 0656-71 i wywodził, że elementy kominowe stanowią część składową urządzeń energetycznych należących do grupy: "Zespoły i części maszyn i urządzeń energetycznych - części kotłów i instalacji kotłowych elementy przewodów blaszanych".
Zdaniem organów podatkowych na podstawie przeprowadzonej analizy dokumentacji technicznej podatnika dotyczącej m.in. systemów kominowych należało zastosować symbole SWW 0621-79 i 0621-86 jako "Wyroby przemysłowe z blachy stalowej nierdzewnej pozostałe" oraz "Kominy i cylindryczne konstrukcje wsporcze" podlegające opodatkowaniu stawką 22 procent zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organy skarbowe wywnioskowały, iż podatnik sprzedaje systemy kominowe jednościenne i dwuścienne. Podatnik stwierdził zaś, iż przedmiotem jego sprzedaży są kompletne kotły, gdyż kocioł i komin są integralną częścią urządzenia ogrzewczego i nie mogą być zestawiane w dowolny sposób. Przedmiotem kontroli były importowane rury z blachy nierdzewnej będące integralnymi częściami systemów kominowych. Zdaniem podatnika, organy podatkowe pomyliły pojęcia: "integralna część kotła w postaci rury z blachy nierdzewnej" z "wkładem kominowym", który może ale nie musi być stosowany przy kotłach olejowych lub gazowych. Podatnik wywodził, że kotły będące przedmiotem sprzedaży i montażu z jego firmy nie mogą być montowane bez rur z blachy stalowej nierdzewnej kwasoodpornej.
Na poparcie słuszności własnego stanowiska, podatnik powołał się na pisma: Prezesa Głównego Urzędu Ceł, Urzędu Statystycznego, Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. Dołączył też stanowisko pisemne Akademii Górniczo-Hutniczej oraz Instytutu Techniki Cieplnej i opinię Katedry Techniki Cieplnej Politechniki. Z ww. ocen miałoby wynikać, iż wkłady kominowe z materiałów kwasoodpornych są nieodłączną częścią instalacji kotłowej i powinny być zaliczane do grupy SWW obejmującej części kotłów i ich instalacji.
Izba skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pisma urzędów statystycznych przedstawione przez podatnika dotyczą wyrobów sprzedawanych przez inne podmioty, a przedstawione opinie nie dotyczą firmy podatnika.
Organy skarbowe uzyskały interpretację SWW z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 lutego 1998 r. podzielającą pogląd organów co do zastosowania klasyfikacji SWW 0656-79 w odniesieniu do spornych towarów. Zdaniem organów podatkowych, nietrafna jest interpretacja podatnika, że jeżeli sprzedawane elementy kominowe stanowią części składowe urządzeń energetycznych, które zaliczone są do symbolu SWW 0719-166, to powinny być opodatkowane stawką 7 procent. Elementy kominowe stanowią w sprzedaży podatnika odrębny towar i podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą dla tego towaru, a więc 22 procent.
W skargach do NSA podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako nieważnych z mocy art. 247 par. 1 pkt 1, 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodził, że zastosowana stawka VAT w wysokości 7 procent jest prawidłowa, gdyż:
- - została przypisana przez urząd celny na podstawie taryfy celnej dla danego towaru,
- - zastosowanie innej stawki przez podatnika niż określona w dokumencie SAD byłoby sprzeczne z tą decyzją administracyjną,
- - do końca 1997 r. urząd skarbowy nie miał prawa zmieniać ostatecznych decyzji urzędu celnego,
Dodatkowo podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r. I SA/Łd 443/96.
W odpowiedzi na skargi izba skarbowa wnosiła o ich oddalenie.
Uzasadniając merytoryczne stanowisko co do przypisania klasyfikacji SWW izba skarbowa powołała argumenty tożsame, jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Izba stwierdziła, iż nie ma znaczenia dla sprawy zastosowanie stawki 7 procent przez urząd celny, który nie jest organem kompetentnym do klasyfikowania towarowi, a podatnik wiedział, ze należy stosować stawkę 22 procent. Oceniając powołany przez podatnika wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., I SA/Łd 443/96 Izba skarbowa uznała, iż dotyczy on innego zagadnienia i nie może mleć analogicznego zastosowania do przedmiotowej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi na obie decyzje izby skarbowej należało uznać za uzasadnione. Kontrowersja w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki VAT dla importowanych elementów będących integralnymi częściami systemów kominowych, sprowadzonych przez podatnika z zagranicy wynikły dopiero w toku postępowania podatkowego, a więc po upływie 2-3 lat od wprowadzenia towaru do obrotu.
Organy skarbowe uznały, iż wszelkie dowody przedstawione przez podatnika nie mają żadnego znaczenia w sytuacji, gdy Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 23 lutego 1998 r. udzielił, na pytanie organu wiążącej informacji co do klasyfikacji spornego towaru, podlegającego stawce VAT 22 procent, przy czym obowiązek takiego ustalenia w przypadku wątpliwości należał do podatnika /jak wywodzą organy/, gdyż to on przypisuje odpowiednią stawkę podatku przy wprowadzeniu towaru do obrotu. Powyższe argumenty legły u podstaw wydania przez izbę skarbową zaskarżonych decyzji.
Zdaniem NSA, ocena stanu prawnego na bazie ustalonych faktów, przemawia za słusznością stanowiska skarżącego, albowiem:
Sprowadzając towar z zagranicy urząd celny, w dokumencie odprawy celnej SAD przypisał stawkę VAT - 7 procent na tenże towar. Dodatkowo Prezes Głównego Urzędu Ceł poparł słuszność tej decyzji organu celnego. Podatnik nie miał więc od początku, wątpliwości co do słuszności zastosowanej stawki VAT - 7 procent, a więc potrzeby dodatkowego wyjaśniania w GUC, skoro stawkę tę ustalił organ administracji państwowej, jakim jest urząd celny.
Tenże urząd, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązany jest określić stawkę podatku VAT, a jako płatnik ma obowiązek odprowadzenia pobranego podatku do odpowiedniego urzędu skarbowego. Organy skarbowe nie podjęły żadnych kroków, w celu podważenia dotychczasowej decyzji urzędu celnego w kwestii ustalenia podatku w prawidłowej wysokości, co winny uczynić na mocy art. 11a ust. 1 ww. ustawy. Trudno sobie wyobrazić, aby ten sam przedmiot był opodatkowany dwiema różnymi stawkami VAT, tj. przy wprowadzeniu na polski obszar celny - stawką 7 procent, a następnie do dalszego obrotu przez podatnika stawką 22 procent.
Analogiczny problem został rozstrzygnięty wyrokiem NSA z dnia 27 maja 1997 r., I SA/Łd 443/96, gdzie Sąd zawarł m.in. następującą tezę: "importer nie miał prawa zastosować innej stawki podatku niż stawka zastosowana w decyzji organu celnego, bo zmiana stawki mogła nastąpić tylko w trybie postępowania administracyjnego. Do czasu zmiany tej decyzji nie można mówić o zastosowaniu niewłaściwej stawki, ani o wadliwości ewidencji prowadzonej przez podatnika".
Organy podatkowe naruszyły zasadę wynikające z art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W toku postępowania podatkowego, skarżący powoływał się na pisma: Urzędu Statystycznego, Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, gdzie takie same elementy tyle, że sprowadzone przez inne podmioty gospodarcze zostały zaliczone do grupy SWW podlegającej stawce VAT 7 procent.
W ocenie Sądu, nie jest to okoliczność bez znaczenia, albowiem świadczy o braku jednolitości stanowiska organowi statystycznych w obrębie rożnych części kraju.
Za sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należy przerzucanie na podatnika odpowiedzialności za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu i stawek podatku, to tym bardziej nie można zarzucić podatnikowi błędnej wykładni przepisu. Odrębne rozstrzygnięcie decyzyjne, odnośnie zakresu opodatkowania tego samego towaru w różnych fazach obrotu, w tych samych warunkach ekonomicznych, narusza zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą powinny być traktowane równo /orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r., K 10/93/.
Podatnik w toku postępowania podatkowego, przedłożył opinie: Akademii Górniczo-Hutniczej, Instytutu Techniki Cieplnej i Katedry Techniki Cieplnej Politechniki, które miały wyjaśnić organom skarbowym, w jaki sposób sprowadzane wkłady kominowe komponują się z instalacją kotłów grzewczych, czy mogą funkcjonować samodzielnie czy tylko są nieodłączną częścią tych instalacji, Od sposobu użytkowania kwestionowanych elementów, zależała ich odpowiednia kwalifikacja do grupy SWW.
Powyższe opinie fachowych instytucji nie zostały w żaden sposób ocenione przez organy skarbowe. Godzi się zaważyć, iż całe zagadnienie wymagało niewątpliwie wiadomości specjalistycznych. Podatnik składał wniosek o powołanie biegłego odpowiedniej specjalności, co nie zostało uwzględnione. Zwracając się o wykładnię do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów Rejestrów i Informatyki, organ podatkowy I instancji winien załączyć ww. opinie powyższych, bądź co bądź, instytucji technicznych po to, by GUS miał pełny obraz zagadnienia, a nie tylko wynikające z opisu dokonanego przez Urząd Skarbowy wraz z dołączonymi kserokopiami wypisów z projektów i przykładów typowych instalacji oraz kserokopii decyzji Instytutu Techniki Budowlanej o dopuszczeniu do stosowania określonego materiału w budownictwie na terenie RP.
Sąd nie neguje faktu, że Główny Urząd Statystyczny jest uprawniony do podejmowania wiążących interpretacji dotyczących właściwej klasyfikacji wyrobów, jednakowoż wydaje się, iż przed podjęciem decyzji w sprawie niniejszej, winien zapoznać się z całokształtem materiału dowodowego, który winien przedstawić organ skarbowy wraz ze skierowanym doń pytaniem. Chodzi bowiem o fachowe opinie jakie złożył podatnik, bądź też wcześniejsze dopuszczenie przez organ dowodu z opinii niezależnego biegłego. Sytuacja była wyjątkowo kontrowersyjna, skoro jednostki urzędu statystycznego prezentowały odmienny pogląd w odniesieniu do kwalifikacji takiego samego wyrobu. Skoro organ skarbowy, bezpośrednio przed wydaniem decyzji podatkowej, uznał za stosowne zasięgnięcie interpretacji GUS, to również nie miał pewności, czy ferowane przez niego stanowisko jest słuszne.
W ocenie Sądu, organy naruszyły przepis art. 180 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA orzeczono o uchyleniu decyzji izby skarbowej.