Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 2 grudnia 1999 r., SA/Bk 1405/98

Teza

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są bardzo restrykcyjne, zaś przewidziane sankcje np. w art. 27 nie operują pojęciem "winy" czy też "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności".

Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 marca 1998 r. utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 1998 r. określił Wioletcie S. prowadzącej PU "D." za poszczególne miesiące 1994 r.:

• wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży,
• nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym,
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym,
• wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

Ustalił:

• zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
• dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 27 ust. 6 ww. ustawy.

Przy uwzględnieniu wpłaconego przez podatniczkę podatku VAT, zobowiązano ją do odprowadzenia na konto Urzędu Skarbowego kwot: 563,70 zł - za kwiecień 1994 r.; 1.086,10 zł - za październik 1994 r.; 696,40 zł - za grudzień 1994 r.; oraz łączną kwotę odsetek - 4.415,10 zł liczonych na dzień 31 marca 1998 r., a także w ramach dodatkowego zobowiązania podatkowego kwotę 2.573 zł.

Jako podstawę prawną obu decyzji wskazano:

• art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,
• art. 2, art. 4-5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
• art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.

W wyniku kontroli dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w dniach 10-12 lutego 1998 r. ustalono, iż Wioletta S., prowadząca Przedsiębiorstwo Uniwersalne "D." Import - Export, nieprawidłowo prowadziła ewidencję VAT w 1994 r. co, za poszczególne miesiące, doprowadziło do wykazania błędnych kwot w deklaracjach podatkowych.

Stwierdzone uchybienia dotyczyły:

1. Nie opodatkowanie importu usług zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) P.U. "D." zawarło w dniu 10 lutego 1993 r. umowę o współpracy z Przedsiębiorstwem "A." w U. na Litwie, gdzie w par. 6 umowy postanowiono, iż koszty transportu do granicy Polski towarów eksportowanych będą opłacane przez P.U. "D." w całości do miejsca ostatecznej odprawy celnej po stronie litewskiej. W przypadku importu towarów, koszty transportu na terytorium RP miały być rozliczane odrębnie i opłacane przez PU "D.". Podatniczka nie posiadała 1994 r. środków transportu umożliwiających przewóz towarów. W związku z tym przewozu towaru dokonywano w oparciu o zlecenie litewskiemu kontrahentowi wykonania usług transportowych. Urząd Skarbowy wyliczył wartość usług transportowych i zaniżenie ich sprzedaży o należny podatek VAT za miesiące: I, VII, VIII, X i XI 1994 r.
2. Nie zaewidencjonowanie sprzedaży dokonanej na rzecz Zakładów "H." według faktury (...) z dnia 18 sierpnia 1994 r. o wartości 20.359.000 st. zł, czym zaniżono podatek należny o 4.479.000 st. zł w sierpniu 1994 r.
3. Nie opodatkowano przekazania przez podatniczkę towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dotyczyło to kilkunastu sztuk sprzętu wyposażenia pokoju gościnnego, urządzonego przez podatniczkę w celu przyjmowania kontrahentów zagranicznych.

Organy skarbowe, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) wyliczyły kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób korzystniejszy dla podatnika, za poszczególne miesiące 1994 r.

Wioletta S., w odwołaniu do Izby Skarbowej od decyzji organu I instancji zarzuciła:

1. Bezpodstawne naliczenie kosztów transportu na terenie RP uważając, że usługi transportowe związane z eksportem są objęte stawką VAT "0", natomiast koszty transportu związane z importem były zawarte w cenie importowanych towarów objęte podatkiem 22 procent i zapłacone Urzędowi Celnemu według dokumentu SAD - Import.
2. Przyjęcie nie zaewidencjonowania sprzedaży na kwotę 20.359.000 st. zł na rzecz Z.M. H. według faktury Nr 28/94 jako bezpodstawne, gdyż P.U. "D." nie dokonało sprzedaży ale zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych. W "żądaniu" skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego z dnia 9 kwietnia 1996 r. podatniczka wyjaśniła, że z faktury Nr 28/94 została faktycznie nie opisana kwota 7.267.000 st. zł, zaś pozostała kwota 13.092.000 st. zł została objęta fakturą VAT Nr 20/94 i zaksięgowana pod poz. 134 księgi podatkowej. Podatniczka twierdziła, iż zapis kwoty 20.359.000 st. zł. w fakturze Nr 28/94 był pomyłką.
3. Kwestionowanie przez organy zakupu sprzętu i wyposażenia pokoju gościnnego nie jest logiczne, skoro koszty zakwaterowania kontrahentów litewskich w hotelu byłyby o wiele wyższe.

Izba Skarbowa, w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 lipca 1998 r. potwierdziła stanowisko Urzędu Skarbowego, zaś w odpowiedzi na skargę, wnosiła o jej oddalenie przystając argumentację tożsamą, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, powołała się na wszystkie zarzuty, jakie zawarła w odwołaniu do Izby Skarbowej, które nie zostały rozpatrzone oraz zarzuciła organom nie przestrzeganie zasady domniemania uczciwości podatnika. Odwołała się do sprawy SA/Bk 744/98 dotyczącej podatku dochodowego za 1994 r., gdzie argumentowała niesłuszność decyzji organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Trudno podzielić zarzut skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły "zasadę domniemania uczciwości podatnika" poprzez, jak sugeruje podatniczka, przypisanie "winy" i nałożenie sankcji podatkowych. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bardzo restrykcyjne, zaś przewidziane sankcje np. w art. 27 nie operują pojęciem "winy" czy też "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Tak więc, w prowadzonej ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT wystarczy zwykła nieumyślna pomyłka czy przeoczenie, aby rygor sankcji, z mocy ustawy, został nałożony.

Uchylenie zaskarżonej decyzji wynikało, przede wszystkim, z następujących przyczyn:

1. Wyrokiem NSA w sprawie SA/Bk 744/98 została uchylona decyzja Izby Skarbowej w Ł. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Jedną z pozycji nie uznanych za koszty uzyskania przychodu była kwota 6.329.789 st. zł wynikająca z nabycia przedmiotów wyposażenia pokoju gościnnego: stół, taborety itp. Decyzja dotycząca rozliczenia podatku VAT za 1994 r. ujmuje te same przedmioty jako "nie opodatkowane przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy". Wydatki na reprezentację i reklamę stanowią kwotę uzyskania przychodu, o ile zostaną za takowy uznane i o ile mieszczą się w limicie, o którym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy skarbowe winny, zatem, rozważyć, czy po wykreśleniu przez organ kontrolujący ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodu /co może ulec zmianie po uchyleniu decyzji dot. podatku dochodowego/ będzie, w ogóle, zasadne zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...)

2. Drugorzędną przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji, był brak wnikliwego ustosunkowania się do zarzutów podatniczki w zakresie zastosowania stawki VAT 22 procent za usługi transportowe. Abstrahując od ustaleń par. 6 pkt 1, 2, 3 ramowej umowy o współpracy z dnia 10 lutego 1993 r. /która nie musiała być przestrzegana/, organy skarbowe nie wykazały, czy firma "D." przekazała należność firmie litewskiej każdorazowo za import usług, o których mówi art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się też do wyjaśnień podatniczki w zakresie kwoty z faktury Nr 28/94, a kwoty z faktury Nr 20/94, co było szeroko omówione przez skarżącą już w piśmie z dnia 9 kwietnia 1996 r. Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 1998 r. sprowadziło się do skrótowego powtórzenia argumentów z decyzji organu I instancji, bez własnej oceny, z naruszeniami art. 122, art. 210 par. 4 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe i na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.