Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 16 listopada 2000 r., SA/Bk 1423/99

Teza

Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z wyposażeniem spółki akcyjnej w kapitał akcyjny lub z późniejszym jego podwyższeniem.

Uzasadnienie

Kontrola "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1997 r. przeprowadzona u podatnika - Zakładów Płyt Wiórowych w G. - wykazała, w zakresie podatku od towarów i usług, następujące nieprawidłowości:

• niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług skutkujące nieprawidłowym określeniem podatku należnego za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1997 r.,
• zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i wrześniu 1997 r. w związku z pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz
• zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 1997 r. związane z przyjęciem do odliczenia podatku z dokumentu odprawy celnej i faktury VAT z 26 czerwca 1997 r., otrzymanych dnia 1 lipca 1997 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ ustalił, iż Zakłady Płyt Wiórowych w G. w 1997 r. przeprowadziły emisję akcji serii B w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu zakupiły szereg usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku np.: przegląd sprawozdań finansowych, usługi doradcze związane z przeprowadzeniem emisji, usługi kampanii promocyjnej publicznej oferty sprzedaży akcji. Podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup usług związanych z emisją akcji opisanych szczegółowo na str. 9 zaskarżonej decyzji ewidencjonowany był w rejestrach zakupu i wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika również, iż Spółka przed zakupem akcji Zakładów Płyt Wiórowych P. w W. zleciła Firmie A. przeprowadzenie przeglądu sytuacji finansowo-majątkowej, podatkowej Zakładów z W. oraz przedstawienie wyników prac w formie raportu. Podatek naliczony wynikający z faktury VAT za 29 sierpnia 1997 r. dokumentującej zakup tych usług został przez stronę wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997 r. w poz. 54 jako podatek naliczony związany za sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną.

W rzeczywistości podatek naliczony w powyższych sytuacjach związany był z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, natomiast w myśl art. 4 pkt 1 tejże ustawy przez towar rozumie się rzeczy ruchome, energię, budynki, budowle lub ich części, jeśli są przedmiotem czynności z art. 2 ustawy o VAT i wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Akcje, jako papiery wartościowe, nie są towarem w rozumieniu cyt. wyżej art. 4 ustawy, a zatem ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Już więc z tego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego ma zastosowanie wyłącznie do podatku naliczonego obejmującego czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, ponieważ przysługuje ono podatnikowi. Wykonując zaś czynności nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie stała się podatnikiem w wykonaniu tych czynności. Zasadę tę uszczegółowiają przepisy art. 20 cyt. wyżej ustawy. Przepisy te ustanawiają regułę dotyczącą prawa podatnika do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z tą zasadą /art. 20 ust. 2/ podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym musi to być związek bezpośredni z tą sprzedażą i podatkiem należnym. Z przepisów art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług wynika również, iż podatnik ma obowiązek odrębnego ewidencjonowania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowana /art. 20 ust. 1/, a jeżeli nie jest możliwe, może odliczyć podatek naliczony w takiej wysokości, jaka odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3/. Przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT stanowią więc o tym, w jaki sposób podatnik może ustalić podatek naliczony przysługujący mu do odliczenia i nie są sprzeczne z normą zawartą w art. 20 ust. 2 tej ustawy.

Z tych też względów za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie pełnomocnika, iż brak przepisu zakazującego odliczenie podatku związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu umożliwia dokonanie zmniejszenia podatku należnego zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też strona nie miała prawa do wykazania faktur opisanych na str. 9 zaskarżonej decyzji oraz faktury z 29 sierpnia 1997 r. w deklaracjach VAT-7 i do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej Regina M. decyzją z dnia 22 czerwca 1999 r. określiła za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1997 r. podatek od towarów i usług, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W szczególności kwestionował ustalenia w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany:

• fakturami VAT wymienionymi na str. 9 zaskarżonej decyzji związanymi z emisją akcji serii B,
• fakturą VAT z 29 sierpnia 1997 r. wystawioną przez Firmę A. z W. związaną z zakupem akcji Zakładów Płyt Wiórowych P. w W.
• fakturą VAT z 26 czerwca 1997 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Budowlane, otrzymaną 1 lipca 1997 r. a rozliczoną w deklaracji za czerwiec 1997 r.,
• dokumentem odprawy celnej SAD otrzymanym 1 lipca 1997 r. a rozliczonym w deklaracji za czerwiec 1997 r.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 17 września 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając jej ustalenia faktyczne i oceny prawne.

W skardze złożonej na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Zakłady Płyt Wiórowych "G." zarzuciły naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że nie mają one prawa do odliczenia z podatku należnego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z emisją własnych akcji oraz nabyciem akcji ZPW P. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zawiera podstawową dla regulacji tego podatku zasadę, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten - jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503 / nie zawiera też żadnych dodatkowych warunków uzasadniających jego stosowanie a jedynie wyłączenia stosowania zawartej w nim normy są zawarte w przepisie art. 25 wymienionej wyżej ustawy. Wyłączenia te, mające charakter wyjątku od zasady, muszą być interpretowane w sposób ścisły.

Obowiązujące w 1997 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w prawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ zalicza do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji m.in. wydatki na wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Wydatki te, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Do pojęcia tych kosztów nawiązuje też przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednakże od tego wyjątku ustawa wprowadziła dalszy wyjątek stanowiąc /art. 25 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3/, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wydatków na nabycie towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są u podatników do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przepisów tych wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych z wyposażeniem spółki akcyjnej w kapitał akcyjny lub z późniejszym jego podwyższeniem.

Stanowisku temu nie przeciwstawia się regulacja zawarta w przepisie art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy szczególnej sytuacji faktycznej, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z podatku. W sytuacji tej podatnik powinien odrębnie określać podatek naliczony od obu rodzajów sprzedaży /art. 20 ust. 1/ i może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2/. Jednakże przepisy art. 20 i art. 25 regulują całkiem odmienne kwestie, ich zakresy nie krzyżują się i przepis art. 20 nie stanowi przeszkody do zmniejszenia podatku należnego o sporny w sprawie podatek naliczony. Należny przy tym zaważyć, że skarżąca spółka prowadząc zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną stosowała zasadę z art. 20 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o VAT, a nie mogąc w pełni wyodrębnić kwot w sposób wskazany w art. 20 ust. 1 trafnie stosowała częściowe zmniejszenie podatku naliczonego według przepisu art. 20 ust.

3. Skarga trafnie zarzuca więc naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Należy też przyznać rację skarżącej, iż przepis art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy wcale nie określa, że związek pomiędzy opodatkowanym zakupem a podlegającą podatkowi VAT sprzedażą musi mieć charakter bezpośredni.

Dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.