Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 31 marca 1998 r., powołując przepisy art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 2, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, dokonał określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 1994 r., kwestionując tym samym wysokość podatku deklarowaną przez Wiolettę S. za poszczególne miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi Wioletty S., Naczelny Sąd Administracyjny OZ w B. wyrokiem z dnia 2 grudnia 1999 r., SA/Bk 1405/98, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku jako przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji wskazano:
1/ uchylenie przez Sąd w sprawie: SA/Bk 744/98 decyzji Izby Skarbowej w Ł. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od Wioletty S. za 1994 r. Uchybienie to może mieć znaczenie dla wymiaru podatku VAT, bowiem niektóre towary zostały przekazane na potrzeby reprezentacji firmy, co podatniczka zakwestionowała;
2/ w decyzji brak było wnikliwego ustosunkowania się do zarzutów podatniczki w zakresie obciążenia stawką 22 procent importu usług transportowych świadczonych przez firmę litewską i niewyjaśnieniu, czy podatniczka usługi te opłaciła;
3/ nieustosunkowanie się organu odwoławczego do wyjaśnień podatniczki dotyczących faktury (...).
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Izba Skarbowa w B. jako właściwy organ odwoławczy, działająca w miejsce zniesionej Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 28 września 2000 r. uchyliła decyzję:
1/ w części dotyczącej określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży za kwiecień, maj i październik 1994 r., 2/ w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za kwiecień 1994 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą w całości kwotę do zwrotu za kwiecień 1994 r. w wysokości 29,30 zł, 3/ w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej w całości kwotę do zwrotu za październik 1994 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą w całości kwotę do zwrotu za październik 1994 r. i w wysokości 1.326,60 zł, 4/ w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu za grudzień 1994 r. i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą w całości kwotę do zwrotu za grudzień 1994 r. w wysokości 580,30 zł, 5/ w części dotyczącej określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 1994 r. i określiła kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za:
(...), 6/ w części dotyczącej określenia wysokości zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę do dnia 31 marca 1998 r. określiła kwoty (...), 7/ w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 27 ust. 6 ww. ustawy /pkt II/ i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podała, że wydatki, wymienione w poz. 24, 25, 76, 79, 87, 126, 128, 158, 168, 233 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznane zostały za koszt uzyskania przychodu jako koszty reprezentacji i reklamy objęte limitem. Według oświadczenia podatniczki z 9 lutego 1998 r. zakupione plakietki regatowe /rachunek nr 3/94 z 10 września 1994 r. poz. księgi 233/94/ przekazane zostały Y. w Ł. oraz faktycznym i potencjalnym kontrahentom w celu reprezentacji i reklamy PU "D." z Ł. Zakup pozostałych towarów został udokumentowany fakturami (...).
Towary te zostały przekazane na urządzenie pokoju gościnnego przeznaczonego na cele reprezentacyjne i reklamowe Firmy, do przyjmowania kontrahentów zagranicznych, co potwierdza sama podatniczka.
Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Czynność przekazania zakupionego towaru na potrzeby reprezentacji i reklamy została w ustawie zrównana ze sprzedażą towarów /art. 4 pkt 8 ustawy/. Podatnik, który decyduje o przekazaniu towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zobowiązany jest uiścić podatek należny od tej czynności. Wyjaśniono też, że w zakresie importu usług transportowych ustalono, iż PU "D." z Ł. eksportowała i importowała towary. Według wyjaśnień podatniczki /protokół z przesłuchania strony z dnia 6 lutego 1996 r./ głównym kontrahentem była firma z Litwy T.U.B. "A.". Strony dnia 10 grudnia 1993 r. zawarły "Ramową umowę o współpracy".
Z par. 6 tej umowy wynika, iż:
- w przypadku towarów importowanych przez PU "D." koszty transportu do granicy Polski miały być wliczane w cenę importowanego towaru, natomiast koszty po stronie polskiej do miejsca rozładunku rozliczane odrębnie i zapłacone przez PU "D.",
- w przypadku eksportu towarów koszt transportu winien być opłacany przez PU "D." w całości do miejsca ostatecznej odprawy celnej po stronie litewskiej, przy czym miał on być zawarty w cenie eksportowanych towarów.
Jak wynika z decyzji Urzędu Skarbowego, Wioletta S. w 1994 r. nie posiadała środków transportu umożliwiających realizację importu i eksportu. W związku z powyższym zlecała kontrahentowi litewskiemu wykonywanie usług transportowych. Po wykonaniu usług firma T.U.B. "A." wystawiła faktury obciążające PU "D." (...).
Wystawione faktury nie zawierały precyzyjnego określenia tras przejazdów i przewożonych ładunków. W trakcie kontroli zostały więc przez podatniczkę szczegółowo opisane. Potwierdzone to zostało w protokole uzupełniającym sporządzonym dnia 22 lutego 1996 r. Wynika z niego, iż wyjaśnienia podatniczki znajdujące się na odwrocie każdej faktury zgodne są z dokumentami źródłowymi, tj. SAD 3/8 i 4/5. Ponadto ustalono, iż do każdej transakcji strony zawierały oddzielnie kontrakty. Z kontraktu np. nr PL 450066/007/94 z 15 lipca 1994 r. wynika, iż całkowity koszt transportu miał być rozliczany niezależnie w układzie wiązanym.
PU "D." dokonała płatności za granicę poprzez kompensatę zobowiązania, należnościami, których ostateczne rozliczenie nastąpiło z końcem 1994 r. Wynika to z cyt. wyżej protokołu z przesłuchania strony. Strona oświadczyła, iż potwierdzeniem powyższych płatności są przelewy bankowe oraz operacje uwidocznione na rachunku bankowym.
W związku z powyższym usługi udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez T.U.B. "A." na rzecz PU "D." Urząd Skarbowy zasadnie zakwalifikował do importu usług. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług do importu usług zalicza się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tejże ustawy import usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnikiem zaś tego tytułu jest usługobiorca w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy. Ponadto podano, że rozpatrując sprawę Izba Skarbowa uwzględniła wyjaśnienia kontrahenta litewskiego T.U.B. "A.", iż transport udokumentowany fakturą nr 0132115 z 17 stycznia 1994 r. dotyczy przewozu poza granicami naszego kraju /pismo z 19 lutego 1996 r./, a więc nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, jak wynika z oświadczenia W.S., faktura dotyczy eksportu z 25 listopada 1993 r., natomiast sporna sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 1994 r.
Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, opartego na przepisach art. 27 ust. 5 pkt 1 oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy, organ odwoławczy argumentował, że wprawdzie podatniczka w 1994 r. naruszyła obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji, ale wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie określano w drodze oszacowania i nie można zastosować przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., to brak było również podstaw do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., pomimo tego, iż podatniczka w składanych deklaracjach za kwiecień, październik i grudzień zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Dlatego też zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uchylono i w tym zakresie umorzono postępowanie pierwszej instancji.
Skarżąc powyższą decyzję Wioletta S. nie zgadzała się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wyposażenie pokoju "gościnnego" traktowane jest jako koszty reprezentacji i reklamy. Twierdziła, że pokój ten służył też do celów biurowych, a w miarę potrzeb również był pokojem gościnnym. Wyjaśniała też, że nieuzasadnione było obciążenie podatkiem od towarów i usług przewozów eksportowanych urządzeń.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2001 r. oddalił skargę Wioletty S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2000 r. Decyzja ta określała wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. należnego od Wioletty S. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatniczkę na wyposażenie pokoju gościnnego. Wydatki te oraz pokrycie kosztu plakietek regatowych z umieszczonym na nich logo firmy podatniczki stanowiły limitowane koszty reprezentacji i reklamy. Ponieważ wydatki na reprezentację i reklamę przekroczyły limit 0,25 procent przychodu, przeto uzasadniona była odmowa uznania tych wydatków, w zakresie przekraczającym limit za koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższych ustaleń, wydatki związane z pokryciem kosztu plakietek reklamowych, jak i przedmiotów służących do wyposażenia pokoju gościnnego stanowiły koszty reprezentacji i reklamy. Przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowią, że opodatkowaniu podlega również przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W tym stanie rzeczy zarzut skarżącej o naruszeniu przepisów prawa w powyższym zakresie okazał się nieuzasadnionym.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia importu usług transportowych świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej wynika z przepisów art. 2 ust. 2 wyżej powołanej ustawy.
Sąd wyrokiem z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie: SA/Bk 1405/98 uchylając poprzednią decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 lipca 1998 r. wskazywał, że "(...) organy skarbowe nie wykazały, czy firma "D." przekazała należność firmie litewskiej każdorazowo za import usług (...)" W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w B. stwierdziła, że zgodnie z przepisem par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy imporcie usług powstaje z chwilą dokonania zapłaty, nie później jednak niż po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi. Organ też stwierdził, że zgromadzone dowody nie pozwalają ustalić dokładnej daty dokonania zapłaty za faktury, chociaż fakt ich opłacenia jest bezspornym. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wyjaśniła, że aczkolwiek terminów przekazania środków na realizację poszczególnych faktur nie udało się ustalić, to jednak podatniczka przyznała, że wszystkie przedmiotowe faktury zostały opłacone i z kontrahentem litewskim rozliczone, co też skarżąca potwierdziła na rozprawie sądowej. W tej sytuacji, skoro nastąpiło przekazanie należności za przewóz jednostce mającej siedzibę za granicą, to organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że zostały spełnione warunki określone w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zlecając przewóz towarów eksportowanych jednostce dokonującej zakupu, a mającej siedzibę w Litwie, kierowała się rachunkiem ekonomicznym i dążyła do obniżenia kosztów przewozu, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. O powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje bowiem wola podatnika, lecz spełnienie przesłanek określonych ustawą. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Skoro podatniczka zleciła kontrahentowi litewskiemu odpłatny przewóz eksportowanych towarów na terenie Polski i Litwy, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisów art. 2 ust. 2 ustawy. Również w tym zakresie Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł o oddaleniu skargi.