Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 26 listopada 1997 r., SA/Bk 1453/96

Teza

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określenia "kwoty rabatu" przemawia za tym, że przepis ten obejmuje rabat cenowy a nie towarowy.

Rabat towarowy stanowi darowiznę i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych jest nieuzasadniony, co skutkuje niezasadnością żądania stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w części określającej wymiar podatku w kwocie 64.842,46 zł. Kwota ta została ujęta przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 1994 r. Do czasu złożenia nowej deklaracji korygującej tę deklarację nie była ona weryfikowana przez organy podatkowe pod względem prawidłowości złożonego zeznania. Dopiero z chwilą złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za lipiec 1996 r. w dniu 22 sierpnia 1996 r., gdy wykazano korektę podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r., kwotę 64.842,46 zł można było uznać za nadpłatę podatku i zaliczyć na pokrycie zobowiązania podatkowego za grudzień 1993 r. Nie można więc uznać, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 1996 r. była błędna i została wydana już po zapłaceniu tego podatku. W chwili wydania tej decyzji Urząd ten nie otrzymał jeszcze skorygowanej deklaracji podatkowej za styczeń 1994 r. Wydając więc decyzję określającą podatek za grudzień 1993 r. urząd ten nie naruszył przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy więc uznać, iż żądanie stwierdzenia nieważności części zaskarżonej decyzji jest nieuzasadnione.

Nie można podzielić również zasadności stanowiska skarżącej Spółki, iż przekazane przez nią nieodpłatnie towary, określone w umowach jako tzw. "rabaty towarowe" są rabatami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...), które zgodnie z wymienionym przepisem zmniejszają obrót stanowiący podstawę opodatkowania. W obrocie gospodarczym używa się niekiedy pojęcia "rabat towarowy lub naturalny" na oznaczenie sytuacji, gdy przy sprzedaży większej ilości towarów sprzedawca dostarcza kupującemu dodatkowo bezpłatnie pewną ich ilość tytułem swoistej premii za dokonanie tego zakupu /por. Robert Bem: Przegląd Podatkowy 1994 nr 1, str. 15/. Analiza przepisów prowadzi jednak do wniosku, iż takie bezpłatnie dostarczone towary nie mieszczą się w prawnym pojęciu rabatu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, podobnie jak też w użytych w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określeniach "bonifikat i skont". Terminy te nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych, a w języku polskim oznaczają - jak to szczegółowo wykazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji - zniżkę ceny udzieloną kupującemu przez sprzedawcę. W takim też rozumieniu pojęcia tego używa art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i opłacie akcyzowej. Przemawiają za tym następujące argumenty:

Przepis art. 15 ust. 2 wymienionej ustawy stanowi, że stanowiący podstawę opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/. Użycie przez ustawodawcę określenia "kwoty rabatu" przemawia za tym, iż może tu chodzić tylko o rabaty cenowe a nie towarowe. Podobnie w przepisach par. 23 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ stwierdzono, że "w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura ta winna zawierać /między innymi/ rodzaj i kwotę rabatu". Przepisowi temu odpowiada obecnie par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Wreszcie przepis par. 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ za przychód wpływający na wynik finansowy jednostki uznaje należne kwoty za sprzedane produkty i towary wynikające z przemnożenia ilości sprzedanej przez jednostkową cenę sprzedaży, skorygowane o należne dopłaty oraz udzielone rabaty, bonifikaty i temu podobne opusty. Analiza przepisów ustawy z dnia 15 stycznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/ wskazuje również na to, że ustawa ta w art. 12 ust. 3 określa, iż od ustalonych przychodów podatników odlicza się udzielone bonifikaty i skonta, czyli swego rodzaju upusty z ceny /por. str. 98 Komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych" B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego, wydanie 2 z 1996 r./.

Wszystkie te przepisy używają więc określeń: rabaty, bonifikaty, skonta, upusty w sensie obniżenia ceny, co powoduje, iż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 mogła użyć stwierdzenia "kwota rabatu". Określenie nie mogło natomiast dotyczyć tzw. "rabatu towarowego", przy którym nie dochodzi do obniżenia ceny, lecz do bezpłatnego przekazania pewnej ilości towarów. Takie przekazanie z punktu widzenia prawa stanowi darowiznę. Nie zmienia tego fakt, iż z ekonomicznego punktu widzenia u podłoża tej darowizny leży zamiar zyskania sobie klienta.

Należy dojść więc do wniosku, że uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż towary świadczone przez skarżącą jako tzw. "rabaty towarowe" są darowiznami, a ich wartość stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wobec tego zarzuty skargi są nieuzasadnione, a skarga podlega oddaleniu zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.