Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 17 września 1998 r., SA/Bk 147/96

Teza

Organy podatkowe zarzucając podatnikowi dokonanie pozornej sprzedaży towarów dla uzyskania zwolnienia podatkowego zobowiązane są do wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego tej transakcji, w szczególności do zbadania, czy nastąpiło faktyczne wydanie kupującemu przedmiotu sprzedaży.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Decyzją z 8 września 1995 r. Urząd Skarbowy w B. określił s.c. Mirosław P., Stanisław N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1993 r. w kwocie 36.001,60 zł /po denominacji/. Opierając się na materiale dowodowym zebranym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, uzupełnionym w toku postępowania podatkowego, Urząd uznał, że spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz do sprzedaży towarów pochodzących z zapasów na dzień 5 lipca 1993 r. z 1 procentową stawką podatku obrotowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji wspólnicy zarzucili obrazę przepisów procesowych, a zwłaszcza art. 7 Kpa, przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie ekspertyzy z badań porównawczych pisma Mirosława D. oraz błędy w ustaleniach faktycznych polegające na stwierdzeniu, że spółka nie prowadziła sprzedaży detalicznej, że transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a dwoma innymi podmiotami były jedynie przesunięciami ewidencyjnymi masy towarowej, przy wykorzystaniu powiązań gospodarczych i rodzinnych między tymi firmami oraz że spółka nie zawiadomiła Urzędu Skarbowego o stanie zapasów do dnia 20 lipca 1993 r.

Decyzją z 21 grudnia 1995 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że w skarżącej spółce "(...) świadomie dokonywano przesunięć ewidencyjnych towarów w dniach 3, 4, 5 lipca 1993 r. do spółki i z powrotem w celu uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług. Temu też celowi służyło zaksięgowanie fikcyjnych transakcji sprzedaży detalicznej przed 5 lipca /uzyskanie zwolnienia na zasadach przewidzianych w art. 53 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./, co w konsekwencji umożliwiło skarżącej spółce oraz jej kontrahentom sprzedaż znacznej części towarów z pominięciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wniosek o fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez skarżącą spółkę Izba Skarbowa oparła na faktach, że spółka istniała od 1 marca 1993 r., jednak do 28 czerwca 1993 r. nie dokonała żadnej operacji gospodarczej. Zakupy zaewidencjonowane 1 i 4 lipca nie są wiarygodne, gdyż nie potwierdziła ich Elżbieta D. będąca "rzekomym" wystawcą rachunków /sprzedawcą/. Spółka nie posiadała stoiska sprzedaży detalicznej i nie zatrudniała pracowników najemnych, natomiast wyjaśnienia wspólników, że dystrybucja towarów następowała przez właścicieli w formie akwizycji, Izba oceniła jako mało prawdopodobne. Stąd organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że transakcje sprzedaży detalicznej spółki przed dniem 5 lipca 1993 r. nie są wiarygodne oraz że zakupy towarów od dwóch wspomnianych podmiotów w dniach 3-4 lipca 1993 r. i ich odsprzedaż tym samym podmiotom w dniu 5 lipca 1993 r. i później miały fikcyjny charakter i były dokonane wyłącznie w celu umożliwienia im skorzystania ze zwolnienia z VAT.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że: 1/ bezzasadne i nieprawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że transakcje zawarte przez skarżącą z firmą należącą do Elżbiety D. były fikcyjne. Dokumenty zakupu towarów zostały podpisane przez obie strony, przy tym dokumenty te wystawione zostały w D.B. Na podstawie oświadczeń Elżbiety i Mirosława D. organy podatkowe zakwestionowały prawdziwość tych dokumentów i konsekwentnie nie dopuszczały wnioskowanego przez skarżących dowodu z badań porównawczych pisma Mirosława D. W powyższych oświadczeniach Elżbieta i Mirosław D. zataili fakt prowadzenia przez Mirosława D. działalności gospodarczej w D. Dopiero w dniu 18 maja 1995 r. Mirosław D. potwierdził fakt prowadzenia odrębnej działalności handlowej na terenie D., co jednak w niczym nie wpłynęło na ocenę przez organy podatkowe jego wcześniejszych oświadczeń i autentyczności kwestionowanych faktur. Zdaniem skarżących - taka postawa organów podatkowych narusza ewidentnie art. 7 Kpa oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa /art. 8 Kpa/.

W ocenie skargi nieuwzględnienie wniosku w sprawie ekspertyzy biegłego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy dana okoliczność może być ustalona w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie dokumentów sprawy /wyroki NSA z dnia: 10 marca 1982 r., I SA 2497/81 - nie publ. i 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 5 poz. 5/. Sama Izba Skarbowa wskazuje natomiast, że jedynym dowodem /sprzecznym zresztą z dokumentami księgowymi i oświadczeniami skarżących/ jest zeznanie świadka, którego wiarygodność jest wątpliwa. Zdaniem skarżących, uznanie takiego dowodu za nie budzący wątpliwości w świetle całokształtu materiału dowodowego, jest stanowiskiem zupełnie niezrozumiałym.

2/ Nie jest zgodne z prawdą, że transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a firmą Mirosława D. były transakcjami pozornymi. Wniosek ten organy podatkowe wyciągnęły, wbrew dokumentom handlowym, których nie kwestionują z następujących przesłanek: skarżąca nie miała stoiska sprzedaży detalicznej i nie zatrudniała żadnych pracowników, a mało prawdopodobne jest, aby transakcje były przeprowadzane w formie akwizycji przez właścicieli spółki, oraz że spółka dokonała zakupów towarów 3 i 4 lipca, a po 5 lipca odsprzedała je tym samym firmom. Ustalenie w oparciu o takie "dowody" podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest w ocenie skargi "zupełnym nieporozumieniem".

3/ Nieprawdziwe jest także twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca spółka nie zawiadomiła Urzędu Skarbowego o stanie zapasów do dnia 20 lipca 1993 r. Skarżący twierdzą, że stosowną informację wysłali 20 lipca 1993 r. listem poleconym, o czym świadczy załączona do skargi kserokopia z adnotacją ówczesnej księgowej firmy. Ich zdaniem brak w Urzędzie Skarbowym oryginału pisma świadczy wyłącznie o wadliwym obiegu dokumentów. Podkreślają także, że "Urząd Skarbowy w B., pomimo naszych uwag, do chwili obecnej nie sprawdził, czy w dokumentacji wpływu pism /po 20 lipca 1993 r./ nie figuruje pismo wysłane przez skarżącą co również świadczy o stosunku Urzędu do naszej sprawy".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sądowa ocena materiałów sprawy wskazuje na zasadność zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych, których dopuściły się organy podatkowe, zarówno w zakresie gromadzenia i przeprowadzania dowodów, jak i oceny zebranego materiału dowodowego. Generalnie należy stwierdzić, że organy podatkowe przyjęły jedną z możliwych hipotez stanu faktycznego, przeprowadzając postępowanie dowodowe i gromadząc dowody w taki sposób, aby potwierdziły one tę z góry założoną hipotezę. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy rodzi poważne wątpliwości i nie upoważnia do takiej jego oceny, jakiej dokonały organy podatkowe. Ocena ta nosi więc cechy dowolności przy tak zebranym materiale dowodowym, aczkolwiek "teoretycznie" nie można wykluczyć jej prawidłowości, jeżeli zostanie to potwierdzone dodatkowymi dowodami w uzupełniającym postępowaniu podatkowym. Do powyższych konkluzji skłoniły sąd niżej omówione uchybienia organów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

1/ Odmowa przez organy podatkowe powołania biegłego w celu potwierdzenia oryginalności podpisu Mirosława D. na fakturach sprzedaży towarów skarżącej spółce narusza art. 84 par. 1 w zw. z art. 78 Kpa. Swoboda organu administracji w przeprowadzeniu dowodu z biegłego nie jest bowiem - wbrew stanowisku w tej sprawie organów podatkowych - nieograniczona, lecz należy sytuować ją w ramach, o których mowa w art. 78 par. 2 Kpa, tj. w granicach zasady prawdy obiektywnej /zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 1996, str. 386/. Odmawiając przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z biegłego, organy podatkowe przyjęły za udowodniony fakt "fikcyjności" transakcji kupna-sprzedaży między skarżącą a Elżbietą D., opierając to ustalenie wyłącznie na zeznaniach małżonków D. Z akt sprawy wynika natomiast, że Mirosław D. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie D., w ramach której posługiwał się dokumentami firmy Elżbiety D. /małżonki/, prowadzącej zarejestrowaną działalność handlową w B. Dokumenty kupna-sprzedaży podpisane przez Mirosława D. zostały wystawione w D. W tych okolicznościach stanowisko, które zajęła Izba Skarbowa w B., że "... ustalenia w przedmiocie stanu faktycznego w zakresie wiarygodności dowodów zakupu, poparte materiałem dowodowym, w tym głównie zeznaniem świadka, nie wymagały dodatkowego wykorzystania wiadomości specjalnych i były wystarczające do poprawnego rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać za dowolne i przekraczające granice zasady prawdy obiektywnej, a tym samym naruszające art. 7, art. 77 par. 1 oraz art. 84 par. 31 w zw. z art. 78 Kpa, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2/ W ocenie sądu nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe sprawa powiadomienia przez skarżącą Urzędu Skarbowego o stanie zapasów do 20 lipca 1993 r. W aktach sprawy znajduje się kopia pisma powiadamiającego, z adnotacją ówczesnej księgowej o wysłaniu go do Urzędu Skarbowego w dniu 20 lipca 1993 r. Firma nie posiada dowodu nadania pisma, oryginału pisma także nie ma w aktach Urzędu Skarbowego, zaś skarżąca twierdzi konsekwentnie, iż powiadomienie zostało wysłane w terminie listem poleconym. W tej sytuacji niejako naturalnym działaniem organów podatkowych, wynikającym wprost z art. 7 Kpa, winno być sprawdzenie dziennika korespondencji Urzędu Skarbowego. O przeprowadzenie takiego właśnie dowodu wnosiła zresztą skarżąca spółka w odwołaniu do Izby Skarbowej. Zamiast przeprowadzenia tego dowodu Izba Skarbowa stwierdziła w skarżonej decyzji, że obowiązek powiadomienia nie został dopełniony przez spółkę, albowiem "... pozostała korespondencja z Urzędem Skarbowym, dostarczana osobiście lub pismem poleconym, w całości znajduje się w aktach podatkowych spółki". Takie działanie Izby Skarbowej należy zakwalifikować jako naruszające art. 7, art. 77 par. 1, art. 75 par. 1 i art. 78 par. 1 oraz art. 80 Kpa, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3/ Zebrany materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie jest wystarczający - w ocenie sądu - do przyjęcia przez organy podatkowe tezy, że transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy skarżącą a firmą Mirosława D. były transakcjami "pozornymi". Sąd w pełni podziela w tym zakresie pogląd skarżącej, wyrażony w skardze, że wymienione tam dowody, na których organy podatkowe oparły powyższą tezę, nie dają podstawy do jej sformułowania. W ocenie sądu "pozorność" transakcji kupna-sprzedaży nie może być ustalona bez analizy dokumentów magazynowych oraz ew. przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność, czy i w jakim zakresie nastąpiło fizyczne wydanie towarów oznaczonych co do gatunku. Niewydanie towarów kupującemu jest bowiem podstawowym dowodem i elementem "pozorności" transakcji kupna-sprzedaży. Żadne dowody w tym zakresie przez organy podatkowe nie zostały przeprowadzone, co narusza art. 7, art. 77 par. 1 oraz art. 80 Kpa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Fakt, że istotne dla sprawy okoliczności nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione w rozpatrywanej sprawie uniemożliwia sądowi zajęcie stanowiska w sprawie zarzutu skargi o naruszeniu przez te organy także przepisów prawa materialnego /art. 53 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Dopiero prawidłowe ustalenie i ocena stanu faktycznego dadzą bowiem niezbędną przesłankę do zajęcia stanowiska w tej sprawie.

Uwzględniając całokształt omówionych wyżej okoliczności sąd uchylił skarżoną decyzję Izby Skarbowej w B.