Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 7 maja 1999 r. na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił Andrzejowi S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 45.058,10 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.867,40 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 32.902,90 zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 66.721,40 zł.
W uzasadnieniu podano, że w wyniku postępowania podatkowego w zakresie zasadności zastosowanej formy rozliczenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z działalności Spółki Cywilnej "K.", w związku z wniesionym żądaniem skierowania sprawy objętej wynikiem kontroli skarbowej z dnia 31 stycznia 1996 r. (...) na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych ustalono, że M. K. wraz z Andrzejem S. prowadzili działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej "K." od 12 listopada 1993 r. Od stycznia do maja 1994 r. wspólnicy s.c. "K." opłacali podatek dochodowy na zasadach ogólnych i w tym czasie zdarzenia gospodarcze Spółka ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od czerwca 1994 r. do końca 1994 r. wspólnicy s.c. "K." zmienili formę opodatkowania przechodząc na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych rozliczany w oparciu o ewidencję przychodów i zakupów. Ewidencja ta została poświadczona przez Urząd Skarbowy w B. w dniu 21 czerwca 1994 r. i zarejestrowana pod nr 1719. Została ona uzupełniona za okres od 1 stycznia 1994 r. do 21 czerwca 1994 r.
Wspólnicy s.c. "K." Andrzej S. i M. K. byli udziałowcami w spółce z o.o. "S." w B. W 1993 r. i w 1994 r. Andrzej S. był w tej Spółce zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na czas nieokreślony na stanowisku Prezesa Spółki. Zarówno przedmiot działalności "S." Sp. z o.o., jak i "K." s.c. pokrywał się w wielu dziedzinach prowadzonej działalności gospodarczej. Obie Spółki prowadziły głównie handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi w szczególności sprzętem komputerowym i poligraficznym, jak również akcesoriami i materiałami eksploatacyjnymi do tych urządzeń.
W tym stanie faktycznym w s.c. "K." bezpodstawnie stosowano zryczałtowaną formę rozliczania podatku dochodowego wspólników od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem przepis par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635, zm. Dz.U. 1994 nr 15 poz. 52/ stanowi, że przepisów rozporządzenia nie stosuje się do podatników, którzy rozpoczęli działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub stosunku spółdzielczego czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż podatnicy w ramach stosunku pracy zawartego ze Spółką z o.o. "S." wykonywali czynności takie, jakie wykonywali prowadząc działalność w firmie s.c. "K.".
W oparciu o powyższe Urząd Skarbowy uznając, iż podatek dochodowy od dochodów osiąganych w ramach "K." s.c. winien być rozliczany na zasadach ogólnych, ustalił dochód w oparciu o dokumenty źródłowe Spółki, wyliczył dochód Spółki i każdego ze wspólników oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r.
Ustosunkowując się do zarzutów podatników, że zmiana formy opodatkowania w trakcie roku podatkowego nastąpiła na wyraźne polecenie Urzędu Skarbowego, Urząd Skarbowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, ani też uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego i administracyjnego. Zarówno w aktach podatkowych, jak i w dokumentach podatników nie ma żadnego pisma stwierdzającego nakaz przejścia z rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych na zryczałtowaną formę obliczoną od przychodów. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że pozostawiali oni wyjaśnienia wszelkich spraw jako osobie kompetentnej księgowej Spółki Eugenii C. i to ona dostarczyła do Spółki "K." ostemplowaną ewidencję przychodów i zakupów, i oświadczyła wspólnikom, że należy zaprowadzić tą ewidencję i rozliczyć podatek w formie ryczałtu. Fakt ten został przyjęty jako swego rodzaju decyzja ze strony Urzędu i po tym więcej sprawa nie była wyjaśniana. Porównanie kwoty zryczałtowanego podatku zapłaconego przez Andrzeja S. z czterokrotnie wyższą kwotą podatku dochodowego obliczoną na zasadach ogólnych wyjaśnia dostatecznie - zdaniem Urzędu - przyczynę zmiany formy opodatkowania.
W odwołaniu Andrzej S. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji zarzucając, że Drugi Urząd Skarbowy nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń i oparł się o rzekome ustalenia Pierwszego Urzędu Skarbowego, co narusza zasady postępowania. Błędne są ustalenia dotyczące dzierżawy kserokopiarek. Nietrafne są rozważania na temat analogii pomiędzy działalnością "K." s.c. i "S." Sp. z o.o. Nieporozumieniem jest uzasadnienie, że skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy w "S." te same czynności, które wykonywał w ramach s.c. "K.".
O narzuceniu przez Urząd Skarbowy formy opodatkowania świadczy decyzja UKS z 18 listopada 1997 r. (...), w której fakt ten jest podniesiony.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów Izba Skarbowa uzasadniła stanowisko, że przedmiot działalności spółek "K." i "S." był zbieżny, bowiem była to taka sama działalność sprzedaż komputerów i kopiarek, świadczenie usług poligraficznych z tymi samymi podmiotami.
Długi okres jaki upłynął od złożenia żądania do dnia wszczęcia postępowania podatkowego wynikał ze skali zjawiska oraz z dwutorowości prowadzonego postępowania /podatek VAT i podatek dochodowy/.
Organ I instancji samodzielnie dokonał oceny faktów i dowodów będących przedmiotem weryfikacji Pierwszego Urzędu Skarbowego, a następnie uzupełnił materiał dowodowy. Przychód z dzierżawy kserokopiarek jest przychodem osób fizycznych tj. wspólników s.c. "K.". Izba również pozostałe ustalenia uznała za prawidłowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej S. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji z powodu niezgodności z prawem.
W uzasadnieniu skarżący przedstawił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji nadmieniając, że Izba Skarbowa pominęła fakt umorzenia postępowania postanowieniem z dnia 18 listopada 1997 r. prowadzonego przeciwko wspólnikom s.c. "K.". W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu dochodzenia stwierdzono m.in., że stosowany przez Spółkę system księgowości wynika iż "(...) organ podatkowy narzucił Spółce zryczałtowaną formę rozliczeń podatkowych".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia postanowienia wydanego w postępowaniu karnoskarbowym Izba Skarbowa nadmieniła, że postępowanie to nie oparte jest na przepisach Kpa i dotyczy naruszeń przepisów podatkowych a nie wymiaru podatku.
Dnia 25 listopada 2000 skarżący złożył pismo uzupełniające skargę, w którym szeroko przedstawił argumenty wcześniej podnoszone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że w Spółce cywilnej "K." bezpodstawnie stosowano zryczałtowaną formę rozliczania podatku dochodowego wspólników od przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż przepisy par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ stanowią, że przepisów tego rozporządzenia nie stosuje się do podatników, którzy rozpoczęli działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub roku poprzedzającym rok podatkowy wykonywał w ramach stosunku pracy lub stosunku spółdzielczego czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że skarżący Andrzej S. i jego wspólnik M. K. jako pracownicy Spółki z o.o. "S." wykonywali te same czynności, które wykonywali prowadząc działalność w Spółce cywilnej "K.", bowiem obie spółki działały w tej samej branży i zajmowały się sprzedażą sprzętu komputerowego i poligraficznego, akcesoriami oraz materiałami eksploatacyjnymi do tego sprzętu.
Podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do twierdzeń, że dokonana w Spółce zmiana sposobu rozliczania podatku dochodowego z zasad ogólnych na formę zryczałtowaną nastąpiła na polecenie Urzędu Skarbowego.
Sąd zarzuty te uznał za niezasadne.
W okresie od stycznia do końca maja 1994 r. wspólnicy s.c. "K." opłacali podatek dochodowy na zasadach ogólnych i w tym czasie zdarzenia gospodarcze Spółka ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od czerwca 1994 r. do końca roku wspólnicy s.c. "K." zmienili formę opodatkowania przechodząc na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych w oparciu o ewidencję przychodów i zakupów. Ewidencja ta została poświadczona przez Urząd Skarbowy w B. w dniu 21 czerwca 1994 r. i zarejestrowana pod nr (...) rejestru poświadczonych ewidencji przychodów i zakupów. Ewidencja powyższa została uzupełniona za okres od 1 stycznia 1994 r. do 21 czerwca 1994 r.
Celem wyjaśnienia przyczyn zmiany sposobu opodatkowania Urząd Skarbowy przesłuchał w charakterze strony wspólników Spółki oraz przesłuchał w charakterze świadka - wnioskowanego przez wspólników w piśmie z 2 września 1997 r. księgową Spółki Eugenia C. Andrzej S. oświadczył, że nie wyjaśniał w Urzędzie Skarbowym spraw związanych z przejściem na zryczałtowaną formę opodatkowania, a księgowa Eugenia C. nie informowała go o tym, kto nakazał dokonanie zmiany formy opodatkowania.
M. K. wyjaśnił, że w początkach roku 1994 obaj wspólnicy zastanawiali się nad tym, czy mają się rozliczać na zasadach ogólnych. W wyniku konsultacji z biegłym rewidentem księgowym i radcą prawnym uznali, że nie obejmuje ich zryczałtowana forma opodatkowania. Po otrzymaniu wezwania z Urzędu Skarbowego w sprawie wyjaśnienia odnośnie składanych deklaracji PIT-5 zlecili wyjaśnienie sprawy R. N., która udzielała w Urzędzie wyjaśnień, ale jakich, tego nie wie. Następnie z chwilą zatrudnienia od 1 czerwca 1994 r. księgowej Eugenii C. ona zajęła się wyjaśnieniem sprawy i oświadczyła, "że z uwagi na osiągnięty w roku 1993 obrót nie mamy możliwości innego rozliczenia w 1994 r. niż forma zryczałtowanego podatku od przychodów".
Zatrudniona od 1 czerwca 1994 r. w Spółce w charakterze księgowej Eugenia C. zeznała, że nie miała żadnych wątpliwości odnośnie zasadności zryczałtowanej formy podatku dochodowego od przychodów.
Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że nie ma żadnych pisemnych dowodów nakazujących przez organ podatkowy zmianę formy opodatkowania Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprawa dotycząca tej kwestii jest całkowicie wyjaśniona, a późniejsze zawnioskowanie przez wspólników świadka R. N. zmierzało do odwleczenia sprawy i nie mogło mieć znaczenia dla wyjaśnienia zagadnienia. Wskazany świadek w chwili zaistnienia zmiany formy opodatkowania wspólników Spółki nie był pracownikiem Spółki i nie uczestniczył w działaniach dotyczących zmiany formy rozliczenia. Jakiekolwiek zeznania R. N. nie podważą istotnych faktów, że zmiana formy opodatkowania wspólników nastąpiła w czasie, gdy księgową była Eugenia C., która nie miała wątpliwości o potrzebie dokonania tej zmiany, jak też i tego, że w sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających zasadność zarzutu. Postępowanie karnoskarbowe nie opiera się na procedurze wynikającej z przepisów Kpa i dotyczy innych zagadnień, a mianowicie naruszeń przepisów podatkowych, a nie wymiaru podatku, przy czym z konstrukcji przestępstwa z art. 94 par. 1 ustawy karno skarbowej wynika, że może ono być popełnione jedynie z winy umyślnej.
Zarzut dotyczący przewlekłości postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/. Ze względu na instrukcyjny charakter terminów załatwienia sprawy organy podatkowe nie ponoszą konsekwencji ich naruszenia, aczkolwiek zgodnie z art. 36 par. 1 Kpa mają obowiązek zawiadomienia podatnika podając przyczynę zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Konkretną ochronę podatnika w tym zakresie zawierają przepisy art. 171-173 Kpa. W myśl tych przepisów organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie przekazuje je właściwemu organowi w terminie jednego miesiąca od dnia wpływu wraz z ustosunkowaniem się do przedstawionych zarzutów. Organ odwoławczy powinien załatwić sprawę nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania /art. 172 Kpa/. Przepis art. 172 Kpa jest przepisem szczególnym wobec art. 35 par. 3 Kpa. W razie przekroczenia tego terminu strona chroniona jest nie tylko przez środki przewidziane w art. 37 Kpa, ale przede wszystkim wstrzymaniem z mocy prawa wykonania decyzji zgodnie z art. 173 par. 2 Kpa /identycznie w art. 225 ustawy - Ordynacja podatkowa/.
Sąd podziela też stanowisko Izby Skarbowej, że Spółka miała prawo w odrębnym postępowaniu zwrócić się do Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej lub o rozłożenie jej na raty.
Nie są też zasadne pozostałe zarzuty. Urząd Skarbowy wyliczając dochód s.c. "K." uwzględnił koszty działalności Spółki, na poniesienie których wspólnicy przedstawili dowody /str. 6 decyzji/ a także uwzględnione zostały wydatki z tytułu ubezpieczenia społecznego. Zarzut dotyczący wyliczenia dochodu s.c. "K." nie był podnoszony w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W tej sytuacji zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym w tej kwestii przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę.
Z przytoczonych powodów Sąd skargę jako niezasadną oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.