Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. powołując przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ decyzją z dnia 11 września 1995 r. określił w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług telekomunikacyjnych za okres od 1 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 1994 r. w łącznej wysokości 49.387,40 zł i ustalił od tej kwoty podatek przy zastosowaniu 22 procent stawki w wysokości 10.865,20 zł podwyższając go o 100 procent, tj. w wysokości 21.730,40 zł /217.304.000 przed denominacją/ "S" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w roku 1994 prowadziła działalność polegającą na budowie sieci telekomunikacyjnej na terenie gminy S. i świadczyła usługi telekomunikacyjne. Od osób chcących korzystać z łączności realizowanej przez Spółkę pobierane były wpłaty jednorazowe w kwocie 2.500.000 starych złotych + 7 procent podatku VAT, czyli łącznie 2.675.000 zł tytułem abonamentu telefonicznego. Ponadto przyszły abonent uiszczał dodatkową opłatę, która była rozliczana dwojako:
- była zaliczana na poczet udziałów w Spółce w przypadku przystąpienia go do Spółki jako wspólnika, lub
- Spółka zobowiązywała się rekompensować wpłaconą tę dodatkową opłatę przez odstąpienie od pobierania opłaty za rozmowy licznikowe, przyjmując wartość jednostki licznikowej 1,100 złotych + 7 procent podatku VAT, czyli łącznie 1.177 starych złotych. W wyniku kontroli Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że Spółka nie prowadziła ewidencji do celów podatku od towarów i usług wpłat związanych z odstąpieniem od pobierania opłat za rozmowy licznikowe. Zdaniem organu podatkowego wpłaty te winne być traktowane jako zaliczki na przyszłe usługi i ponieważ ich wysokość przekracza 50 procent miesięcznej ceny usług telekomunikacyjnych występujących wśród abonamentów gminy S. przeto winny być opodatkowane podatkiem VAT. Ponieważ Spółka nie prowadziła ewidencji do potrzeb podatku VAT, przeto podstawę opodatkowania ustalono w drodze szacunku, przyjmując kwotę wniesionych zaliczek 493.874.000 zł i zastosowano 22 procent stawkę podatkową i tak ustalony podatek zwiększono o 100 procent.
Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wskazywała, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż wniesione w 1994 roku opłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłych usług telekomunikacyjnych. Zdaniem Spółki, wpłaconych kwot nie można traktować jako zaliczek, albowiem nie były określone konkretne usługi, a jedynie mogły być zaliczone na poczet rozmów licznikowych, jeżeli umowa przez którąś ze stron nie została rozwiązana za uprzednim 30-dniowym wypowiedzeniem. Wpłaty dokonywane przez poszczególne osoby nie mogły być traktowane jako zaliczki, albowiem były to wpłaty celowe na finansowanie budowy linii telefonicznych co wynika z treści zawieranych umów.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 23 listopada 1995 r. utrzymała w mocy, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając jego ocenę, że dokonywane przez przyszłych abonentów wpłaty winny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłych usług telekomunikacyjnych w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż wpłaty te zostały przeznaczone przez Spółkę na budowę linii telefonicznych na terenie gminy.
Skarżąc powyższą decyzję Spółka wskazywała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, "że świadczenie usług w zamian za wierzytelność lub w miejsce świadczenia pieniężnego było w 1994 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy w rzeczywistości obowiązek w tym zakresie istnieje od 16 stycznia 1995 r. /wprowadziła go nowela do ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. - Dz.U. nr 132 poz. 670/". Ponadto, zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wpłacenia zaliczki wówczas, gdy obowiązek ten powstaje dopiero - zdaniem Skarżącej - z chwilą upływu terminu wymagalności zapłaty. Wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazywała, że zasady zawierania umów z abonentami i obowiązki stron były ustalone wstępnie w formie ustnej. Przyszli abonenci przekazywali Spółce wpłaty pieniężne na zasadach obowiązujących uprzednio w Społecznym Komitecie Telefonizacji Gminy S. Były to wpłaty celowe na budowę linii sieci telefonicznej na terenie Gminy S. Ponieważ po wybudowaniu linie telefoniczne stanowiły własność Spółki, przeto Spółka umożliwiała abonentom zamianę ich wierzytelności powstałych z tytułu uczestnictwa w budowie linii telefonicznych na udziały w Spółce albo na świadczone przez Spółkę usługi telekomunikacyjne w wielkości nie przewyższającej 40 procent ilości jednostek licznikowych w okresach miesięcznych.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymała pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, że przyjmowane wpłaty na budowę sieci telefonicznej, a następnie po jej wybudowaniu, zarachowane na poczet rozmów licznikowych w przyszłych okresach, zostały prawidłowo potraktowane przez organy podatkowe jako zaliczki na poczet przyszłych rozmów licznikowych. Przyznała, że faktycznie zawierane były dwie umowy, jedna o przystąpieniu do budowy linii telefonicznej i współfinansowaniu tej linii, a druga o zaliczeniu pozostałych po objęciu udziałów w Spółce kwot na pokrycie przyszłych rozmów licznikowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "S." została założona przez Gminę S. aktem notarialnym sporządzonym przez notariusz Marzannę G. G. w dniu 30 września 1993 roku, repertorium A Nr 75/93. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim budowa sieci telekomunikacyjnej na terenie Gminy S. i świadczenie usług telekomunikacyjnych, a także prowadzenie innej działalności usługowej, twórczej i handlowej w zakresie użyteczności publicznej, przynoszącej godziwy zysk /par. 4 umowy Spółki/. W roku 1994 Spółka prowadziła działalność polegającą na budowie sieci telekomunikacyjnej i świadczeniu usług telekomunikacyjnych jako operator sieci telekomunikacyjnej. Bezspornym jest, że przed przystąpieniem do budowy sieci telefonicznej przyszli użytkownicy tej sieci składali "Oświadczenie", w treści którego zobowiązywali się do partycypowania w kosztach budowy sieci telefonicznej na terenie Gminy S. kwotą 10 mln złotych. Wpłata miała być dokonana w dwóch ratach:
- pierwsza - 5 mln zł do 30 października 1994 r.,
- druga - 5 mln zł z chwilą zawarcia umowy z operatorem o świadczenie usług.
W pkt 2 oświadczenia zawarta była zgoda abonenta na rozliczanie wyżej wymienionej kwoty ze Spółką w następujący sposób:
- kwota 2.500.000 + VAT czyli 2.675.000 zł jako wpłata abonamentowa,
- "kwota 7.325.000 zł - zwrot w rozmowach po uzyskaniu czystego zysku bilansowego spółki".
Poza oświadczeniem zawierana była umowa o korzystanie z abonamentu telefonicznego w przypadku wniesienia wkładu w budowę linii i urządzeń telekomunikacyjnych. Zgodnie z par. 4 ust. 2 umowy, Spółka zobowiązywała się do rekompensowania wniesionego przez abonenta wkładu, przeliczając na jednostki licznikowe i odstępowała od pobierania opłaty za te jednostki, wyliczając wartość jednostki łącznie z podatkiem VAT. Po wyczerpaniu rekompensat abonent miał dokonywać opłat zgodnie z obowiązującą taryfą za usługi telekomunikacyjne. Abonent mógł też wniesiony wkład przeznaczyć na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i wówczas zawierana była odrębna umowa.
Z powyższego wynika, że sporna jest ocena prawna wnoszonych przez przyszłych abonentów wpłat, które nie zostały zarachowane jako opłaty abonamentowe i nie zaliczono ich na objęcie udziałów w Spółce. Spółka traktuje te wpłaty jako opłaty partycypacyjne w kosztach inwestycji, nie obciążone podatkiem od towarów i usług, zaś organy podatkowe interpretują tą część wpłat jako zaliczki na poczet sprzedaży przyszłych rozmów licznikowych obciążając je podatkiem VAT już na etapie ich wnoszenia. Przepisy art. 353 Kc zezwalają stronom zawierającym umowę na ułożenie stosunków prawnych według swego uznania, byleby treść i cel ich nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunków, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Trudno byłoby zarzucić umowom zawieranym przez Spółkę z osobami wnoszącymi opłaty, sprzeczność z zasadami określonymi w wyżej powołanym art. 353 Kc.
Z treści zawartych umów nie wynika, aby strony umów traktowały wnoszone opłaty jako zaliczkę na poczet sprzedaży przyszłych usług. Skoro były to wpłaty z wyraźnie określonym celem w umowie zawieranej pomiędzy Spółką, a wpłacającymi, to nie można interpretować tych umów rozszerzająco, jak to czynią organy podatkowe. Z treści umów łączących Spółkę z abonentami wynika wprost, że wartość dokonanej przez abonenta wpłaty stanowi jego wkład w realizację zadania inwestycyjnego, które po wybudowaniu będzie stanowiło mienie Spółki, ale służące również abonamentowi linii telekomunikacyjnej. Brak jest więc podstaw faktycznych i prawnych, w ocenie Sądu, do traktowania takiej wpłaty jako zaliczki na poczet przyszłych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz konkretnego abonenta.
Organom podatkowym uszło uwadze, że strony w par. 4 umowy o korzystanie z abonamentu telefonicznego wyraźnie określiły, że wnoszone do Spółki wpłaty traktują jako "wkład abonenta" związany z wykonaniem przez Społeczny Komitet Telefonizacji zadania inwestycyjnego, przekazanego następnie utworzonej przez Gminę S. Spółce. Spółka zaś została powołana, przede wszystkim, do budowy i eksploatacji sieci telekomunikacyjnych na terenie gminy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika z przepisów art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi wymienionej w art. 2 ustawy. Według przepisów art. 8 ust. 8 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy S. na rzecz Spółki z przeznaczeniem na budowę linii telekomunikacyjnych nie można traktować jako przedpłat, zaliczek, zadatku czy też rat, bowiem wpłaty te nie były wnoszone na poczet ceny usług, lecz miały inne, ściśle określone w umowie, przeznaczenie. Obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy, a nie można go wyprowadzać w drodze rozszerzającej wykładni przepisów ustawy.
Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy określając podstawę opodatkowania w drodze szacunku i ustalając podatek przy zastosowaniu 22 procentowej stawki, podwyższając kwotę podatku o 100 procent wychodząc z założenia, że Spółka nie prowadziła ewidencji zawierającej niezbędne dane do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz innych danych określonych w art. 27 ust. 5 ustawy. Stanowisko organów podatkowych jest nieprzekonywające. Spółce nie zarzucono braku ewidencji dokonywanych wpłat na budowę linii telefonicznej na terenie Gminy S. Z protokółu kontroli oraz uzasadnień decyzji nie wynika, aby organy podatkowe lub Spółka miały trudności w rozliczaniu wpłat dokonywanych przez abonentów w oparciu o dokumentację finansowo-księgową prowadzoną przez Spółkę. Skoro nie wystąpiły w tym zakresie trudności, to nie było podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach: z dnia 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 924/94, z dnia 27 listopada 1995 r., SA/Wr 753/95, z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Ka 46/94, użyty w art. 27 ust. 4 ustawy zwrot "dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania" wskazuje na zamiar napiętnowania przez ustawodawcę tylko takich przypadków, gdy podatnik pominął w ewidencji takie dane, których brak uniemożliwia ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Czyli sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy mogą być stosowane tylko wtedy, gdy mimo aktywnej postawy organów podatkowych niemożliwe staje się ustalenie bądź to podstawy, bądź przedmiotu opodatkowania. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe miały trudności w sprawdzeniu rozliczenia wpłat przyjmowanych przez Spółkę na poczet budowy linii telefonicznej na terenie Gminy S. W ocenie Sądu, skoro w oparciu o posiadaną przez Spółkę dokumentację finansowo-księgową, możliwe było rozliczenie przyjmowanych kwot, to nie było podstaw do stosowania sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na mocy przepisów art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 78 poz. 368/ skargę uwzględnił. Organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, a ponadto ustosunkować się do podnoszonej w odwołaniu kwestii istnienia obowiązku podatkowego Spółki przed nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.