Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 12 grudnia 2000 r., SA/Bk 1523/99

Teza

Zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a nie w drodze decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Uzasadnienie

Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 16 marca 1998 r. określił spółce "E." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 127.214,40 zł w miejsce zeznanego w kwocie 122.220,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.994,40 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 6.868,60 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik zaniżył w roku podatkowym wysokość dochodu o kwotę 12.483 zł w wyniku jego przerzucenia na innego podatnika, któremu przysługiwały szczególne ulgi podatkowe. Spółka "E." zakupywała od P.P.H.U. "El." w B. towary po zawyżonych cenach, które firma ta kupowała po cenach znacznie niższych od przeciętnych. W imieniu firmy "El." należącej do B. B. działała W. K., będąca jednocześnie pracownikiem i prokurentem spółki "E.". Kupując po zawyżonych cenach towary od "El." podatniczka zmniejszała swój dochód oraz należny od niego 40 procent podatek a zwiększała przychód firmy zbywającej towary, opodatkowany w wysokości 3 procent tego przychodu. Przedsiębiorstwo P.U.H. "El." zostało utworzone w celu pośredniczenia w zakupach dokonywanych przez "E.", o czym świadczy, iż jego właścicielka przebywała stale w P. G., a nie w jego siedzibie w B., a wszystkie czynności w imieniu tej firmy wykonywała jednoosobowo W. K. Prawie wyłącznym odbiorcą sprzedawanych przez "El." towarów była też spółka "E.". Organ podatkowy uznał, że podatniczka wykorzystywała powiązanie z firmą "El." przerzucając na nią dochody, w celu ich niższego opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej sytuacji ustala się za podstawę opodatkowania nie rzeczywisty dochód, lecz dochód w takiej wysokości, którą osiągnąłby podatnik, gdyby nie przerzucał go na inny podmiot. Organ podatkowy uznał też, iż zgodnie z zasadami prawa pracy pracodawca odpowiada za działania swego pracownika wykonane w jego imieniu. Wysokość zaniżonego dochodu ustalił na kwotę 12.485,60 zł stanowiącą różnicę pomiędzy ceną uiszczoną przez spółkę "E." za zakupione w "El." towary /29.501,90 zł/ a kwotą uiszczoną za te towary przez "El.". Organ ustalił, iż zaniżając dochód podatnik nie uiścił podatku wyliczonego według skali 40 procent w kwocie 4.994,40 zł, podczas gdy właścicielka firmy "El." zapłaciła tylko 3 procent od przychodu, to jest 885,10 zł.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji spółka "E." zarzuciła naruszenie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zastosowanie tego przepisu do wymiaru podatku dochodowego za 1995 rok. Podniosła, że Urząd Skarbowy nie dokonał merytorycznej oceny zgłoszonych przez podatnika zarzutów i dokonał wadliwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca spółka wskazała, że wprawdzie P.H.U. "El." uzyskiwało wysoką marżę handlową przy sprzedaży towarów, lecz mimo to spółka "E." uiszczała ceny niższe od średnich cen stosowanych na rynku. Odwołując się podała, iż firma "El." nie korzystała z żadnych szczególnych ulg w opodatkowaniu, tylko była opodatkowana na innej zasadzie, która wcale nie jest korzystniejsza od opodatkowania skarżącej. Zarzuciła również, że organ podatkowy nie ustalił średniego poziomu cen towarów kupowanych przez spółkę "E." i nie porównał ich do cen płaconych przez nią firmie "El." oraz dowolnie przyjął podwyższony dochód skarżącej na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej, mimo iż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 15 października 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w pełni ustalenia i oceny prawne dokonane przez organ I instancji.

Na decyzję tę spółka "E." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia sposobu i trybu ustalania dochodów w drodze oszacowania /Dz.Urz. MF nr 13 poz. 60/. Skarżąca podniosła w treści skargi, iż podstawą do skorygowania jej dochodu stał się sam fakt uzyskania wysokiej marży handlowej przez firmę "El.". Nie uwzględniono przy tym wniosku skarżącej o ustalenie przeciętnych cen rynkowych towarów objętych transakcjami a opodatkowaniu poddano hipotetyczny przychód a nie dochód. Nie wyjaśniono też, dlaczego organ podatkowy uznaje, iż marża firmy "El." w całości powinna stanowić dochód do opodatkowania u kontrahenta handlowego tej jednostki gospodarczej. Skarżąca podniosła w skardze również, że brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem firma "El." nie korzystała ze szczególnych ulg podatkowych, tylko z innej niż skarżąca formy opodatkowania, a W. K. nie pełniła w obu firmach funkcji zarządzającej, nadzorczej lub kontrolnej. Skarga zarzuciła też wydanie decyzji określającej zamiast ustalającej zobowiązanie podatkowe i nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. W związku z tymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest nieuzasadniona. Wbrew stanowisku reprezentowanym przez spółkę "E." należy uznać, iż decyzja w sprawie wymiaru skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter decyzji określającej a nie ustalającej zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ a także art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatnika w tym podatku powstało z mocy prawa, a nie w następstwie wydania decyzji ustalającej, a podatnik miał obowiązek dokonania samoobliczenia tego podatku /art. 25 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Organ podatkowy stwierdził jednak, że podatnik nie wykazał w należytej wysokości zobowiązania podatkowego i nie uiścił go w całości, wobec czego wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania i wysokość zaległości podatkowej /art. 21 par. 3 Ordynacji/. Zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2001 r. /art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Od powstałej zaległości podatkowej /art. 51 par. 1 Ordynacji/ nalicza się odsetki za zwłokę /art. 53 tej Ordynacji/.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych skargą przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując ten ostatni przepis skarżąca nie zauważyła, że reguluje on dwie całkowicie odmienne sytuacje, których następstwem jest przerzucanie dochodu na inny podmiot i zaniżanie należności podatkowych: w pierwszej sytuacji podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym; w drugiej - wykonując świadczenie dla innego podatnika w warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, nie wykazuje własnego dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Porównanie cen stosowanych przez podatnika do cen ogólnie stosowanych i ustalenie warunków rażąco korzystniejszych winno nastąpić tylko wówczas, gdy podatnikowi zarzucono stosowanie sytuacji opisanej w wymienionym wyżej pkt 2. Nie dotyczy to natomiast sytuacji pierwszej, to jest wykorzystywanie przez podatnika związku z osobą, której przysługują szczególne ulgi podatkowe. W takiej sytuacji przewidziana omawianym przepisem metoda określenia wysokości dochodu nie musi opierać się na wykazaniu stosowania warunków rażąco korzystnych dla innego podmiotu.

Organy zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepis znajdujący się w pierwszej części ust. 2 art. 11 ustawy podatkowej, to znaczy stwierdziły, iż skarżąca spółka wykorzystywała swój związek z firmą "El.", której przysługiwała szczególna ulga w podatku dochodowym, i w ten sposób zaniżała własny dochód oraz wysokość własnego podatku. Ustalenie to jest trafne i nie narusza wskazanej normy ustawowej. Z prawidłowych i znajdujących pełne oparcie w treści zebranego materiału dowodowego ustaleń wynika, że firma "El." została utworzona w celu pośredniczenia przy zakupach przez spółkę "E." towarów sprzedawanych po zaniżonych cenach, które sama zakupywała i sprzedawała skarżącej po cenach znacznie wyższych, zbliżonych do cen przeciętnych, stosowanych w tym okresie w obrocie. Firma "El." należąca do B. B. była w rzeczywistości prowadzona przez W. K., będącą równocześnie prokurentem i kierownikiem działu elektrotechnicznego w P.H. "E.". Pomiędzy oboma podmiotami istniał więc związek gospodarczy w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przejawiający się w tym, iż prawie całą sprzedaż nabywanych przez siebie po zaniżonych cenach towarów firma "El." sprzedawała ze znaczną marżą P.H. "E.". Jednocześnie "EL." była opodatkowana w sposób korzystniejszy dla podatnika niż skarżąca. Wprawdzie trafne jest stanowisko skarżącej, że abstrakcyjnie biorąc opodatkowanie przychodu w wysokości 3 procent jest inną formą opodatkowania niż opodatkowanie na zasadach ogólnych dochodu skarżącej i nie zawsze musi być korzystniejsze od opodatkowania dochodu. Jednakże w konkretnym stanie faktycznym sprawy taka forma opodatkowania powodowała w sposób oczywisty zaniżenie należności podatkowych uiszczanych do Skarbu Państwa. Na skutek przerzucenia dochodu firma "El." płacąc podatek dochodowy zryczałtowany w wysokości 3 procent przychodu zapłaciła kwotę 885,10 zł, gdy zaś skarżąca musiałaby zapłacić bez tej operacji podatek w kwocie 4.994,40 zł. Należy więc uznać, iż w zaistniałym stanie faktycznym firma "El." była opodatkowana w sposób uprzywilejowany w stosunku do skarżącej i korzystała ze szczególnej ulgi podatkowej. Trafne jest też ustalenie organów podatkowych, iż związek obu wymienionych wyżej podmiotów miał na celu przerzucanie dochodu. Gdyby bowiem nie utworzono firmy "El." a skarżąca wykorzystując wiedzę W. K. zaopatrywała się bezpośrednio u sprzedawców oferujących okazyjnie zaniżone ceny, to cała różnica pomiędzy ceną zbytu a ceną uiszczoną firmie "El.", wyliczona na 12.485,60 zł, podwyższyłaby wysokość dochodu skarżącej. Od dochodu tego musiałaby ona jednak zapłacić podatek w kwocie 4.994,40 zł a nie - jak "El." - kwotę 885,10 zł.

Należy więc uznać, iż organy podatkowe trafnie zastosowały metodę liczenia podstawy opodatkowania wskazaną w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również pozostałe zarzuty skargi są nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała żadnego naruszenia prawa materialnego ani procesowego.

Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.