Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w A. decyzjami nr US-I-1/861/PT-8/94, US-I-1/861/PIT-4/94, US-I-1/86l/PT-4/94 z dnia 23 sierpnia 1994 r. oraz decyzjami nr US-I-2/861/48/94 z dnia 9 maja 1994 r., nr US-I-2/861/93/94 z dnia 15 czerwca 1994 r. i nr US-I-2/ 861/148/94 z dnia 12 lipca 1994 r. określił zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. "M." w A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 1994 r. Kwoty uzyskane w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie wystarczyły na pokrycie wszystkich ciążących na spółce zobowiązań.
Wobec powyższego Urząd Skarbowy w A. decyzjami z dnia 3 kwietnia 1995 r. nr US-I-6/861/34/95 i nr US-I-6/861/12/95 orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za część zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług na wspólnika spółki Zdzisława J. S., w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki.
Od powyższych decyzji Urzędu Zdzisław J.S. złożył w dniu 14 kwietnia 1995 r. odwołanie do Izby Skarbowej w (...).
Izba Skarbowa decyzjami z dnia 1 czerwca 1995 r. nr IS.I-924/42/94 i IS.I-924/41/95 uchyliła zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swych decyzji Izba Skarbowa stwierdza, że Urząd nie dopełnił obowiązku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania z urzędu, uniemożliwiając jej tym samym uczestnictwo w postępowaniu, co stanowi naruszenie art. 6l par. 4 Kpa. Ponadto organ I instancji nie określił terminu zapłaty, co jest niezbędne dla ewentualnej egzekucji należności.
Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w tej sprawie Urząd Skarbowy w A. w dniu 1 sierpnia 1995 r. wydał decyzję nr US-I-6/861/61/95, w której orzekł o odpowiedzialności Zdzisława J.S. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1 875,30 zł wraz z odsetkami w wysokości 1 480,90 zł. Natomiast decyzją nr US-I-6/861/62 została określona odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 1 528,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 1 250,60 zł.
Zdzisław J.S. od obu decyzji Urzędu Skarbowego wniósł w dniu 21 sierpnia 1995 r. odwołanie do Izby Skarbowej w (...). Zarzuca on organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego, nie można było orzec o jego odpowiedzialności, gdyż przemawiały przeciwko temu zasady współżycia społecznego. Urząd nie uwzględnił okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych spółki z o.o. "M.". Otóż trudności finansowe spółki wynikły z nagłego rozwiązania przez "P." w B. zawartej z nią umowy dzierżawy obiektów. Uniemożliwiło to dalsze prowadzenie działalności przez spółkę, a tym samym uzyskiwanie przychodów.
Izba Skarbowa decyzjami z dnia 24 listopada 1995 r. nr IS.I-3-732-11/95 oraz nr IS.I-3-732-27/95 utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu. Zdaniem Izby, przedstawione przez skarżącego argumenty nie dają podstaw do odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności. Artykuł 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który taką możliwość przewiduje, odnosi się tylko do osób trzecich: to właśnie tych osób mają dotyczyć nadzwyczajne okoliczności. Organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia, czy takie okoliczności u odwołującego się wystąpiły, z winy strony jednak okazało się to niemożliwe. Zdzisław J.S. nie wpuścił pracownika Urzędu do swego mieszkania ani nie złożył na wezwanie Izby oświadczenia o swoim stanie majątkowym i rodzinnym.
W dniu 2 stycznia 1996 r. na decyzje Izby Skarbowej w (...) Zdzisław J.S. wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuca w nich organom podatkowym naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jego zdaniem, nie zostały uwzględnione okoliczności powstania zaległości podatkowych w spółce "M.", a ponadto w toku postępowania egzekucyjnego wystąpiły różne nieprawidłowości. Dodatkowo, w wyniku niekompetencji organu podatkowego, przy wydawaniu decyzji nr US-I-6/861/34/95 i US-I-6/861/16/95, które następnie zostały uchylone decyzjami Izby Skarbowej, został obciążony odsetkami w wysokości 1 139,00 zł.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w obu sprawach wnosi o ich oddalenie. Na zarzut dotyczący obciążenia skarżącego odsetkami za okres między wydaniem decyzji z dnia 3 kwietnia 1995 r. a decyzjami z dnia 1 sierpnia 1995 r., wydanymi po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Izba stwierdza, że odsetki za nieterminową realizację zobowiązań spółki powinny być opłacane przez osobę, na którą przeniesiono odpowiedzialność. Izba powołuje się jednocześnie na jednolite orzecznictwo NSA w tej sprawie. Wspólnik, na którego przeniesiono odpowiedzialność, powinien uregulować zobowiązania należne, to jest podatki wraz z odsetkami do dnia przeniesienia na niego odpowiedzialności.
W dniu 29 kwietnia 1997 r. pełnomocnik skarżącego wniósł do Sądu pismo procesowe, w którym stwierdza dodatkowo, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 40 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W decyzjach tych nałożono na stronę także obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, powstałych przed terminem płatności określonym w decyzji podatkowej. Tymczasem zgodnie z powołanym przepisem odpowiedzialność osoby trzeciej nie obejmuje tych zobowiązań. Pełnomocnik strony powołuje się tutaj na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 czerwca 1996 r. / III SA 874/95/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest kwestia stosunku art. 40 do art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Należy podkreślić, że orzecznictwo NSA w tym przedmiocie było niejednolite /np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 1994 III SA 1221/93, POP 1995, nr 5 poz. 81 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. III SA 874/95, nie publikowany/, doktryna zaś ogranicza się do kilku glos oraz pracy A. Olesińskiej pt. "Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika", Toruń 1996. (...) W ocenie Sądu, odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatków, o której mowa w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest odpowiedzialnością osób trzecich, a nie odrębnym rodzajem odpowiedzialności. W tej sytuacji zastosowanie do odpowiedzialności wspólników za zobowiązania takiej spółki z tytułu podatków ma art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z następującym zastrzeżeniem. Przepis art. 47 ust. 2 tej ustawy, podobnie jak inne przepisy go poprzedzające, ma charakter lex specialis wobec art.
40. Wprawdzie większość tych przepisów zwęża zakres odpowiedzialności poszczególnych osób trzecich w stosunku do ogólnych sformułowań art. 40, jednakże w art. 47 ust. 2 odpowiedzialność ta jest rozszerzona /także np. na odsetki za zaległości podatkowe spółki oraz na zobowiązania spółki jako płatnika podatków/. W tej sytuacji nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia art. 40 ust. 3, skoro art. 47 ust. 2 ustawy - jako lex specialis - modyfikuje ten pierwszy przepis.
Inaczej mówiąc, w sprawach odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 40 ma zastosowanie wówczas i w takim zakresie, w jakim nie modyfikuje go lex specialis, to znaczy art. 47 ust. 2 omawianej ustawy.
Uznanie odpowiedzialności wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu jej zobowiązań podatkowych za odpowiedzialność osób trzecich, podlegającą regułom określonym w art. 40 cytowanej ustawy na zasadach wyżej omówionych, wymaga konsekwentnego przyjęcia, że przepisy art. 40 tej ustawy, jeżeli nie są uchylone przez lex specialis, mają pełne zastosowanie także w omawianej sytuacji. Dotyczy to zwłaszcza art. 40 ust. 2, stwierdzającego, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.
W rozpatrywanych sprawach organy podatkowe uznały, że nie zachodzą przesłanki dla odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wspólników, i logicznie uzasadniły swoje stanowisko. Wprawdzie za dyskusyjne można uznać stwierdzenie organów podatkowych, że przy rozpatrywaniu kwestii odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej należy uwzględniać warunki występujące po stronie tej osoby, jednakże Sąd stwierdza, że przy badaniu tej kwestii nie mogą być brane pod uwagę okoliczności wpływające na wysokość podstawowego zobowiązania podatkowego spółki. Z samej istoty odpowiedzialności osób trzecich bowiem wynika jej subsydiarny charakter i przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie jest możliwe kwestionowanie czy też weryfikowanie zobowiązania podatkowego. Takie jest w omawianej sprawie konsekwentne stanowisko orzecznictwa i doktryny, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela.
W powyższych okolicznościach skargi należało oddalić zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.