Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 27 września 1996 r. (...), powołując przepisy art. 10 ust. 2 i 2a, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla podatnika "Rz.-M." Spółka cywilna K. za okresy rozliczeniowe: miesiące styczeń-wrzesień oraz listopad-grudzień 1994 r. W decyzji orzeczono o wysokości zobowiązania w poszczególnych miesiącach jako okresach rozliczeniowych, a ponadto ogólną kwotę podatku - 78.525,70 zł, z czego 73.542,70 zł stanowiła kwota podatku, a 4.983 zł - stanowiła sankcję zastosowaną w wysokości trzykrotności podatku z mocy art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy; po odliczeniu kwot wpłaconych - 73.375,40 zł do zapłaty pozostała kwota 5.150,30 zł. W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała:
- - nieskorygowanie w gorzelni podatku naliczonego związanego z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyprodukowanie 31.531 spirytusu stanowiącego niedobór zawiniony,
- - nierozliczenie w Masarni naliczonego podatku VAT przypadającego na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną /art. 20 ustawy/ przez co doszło do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach.
Decyzją tego samego organu, z tej samej daty, (...), powołując się na te same przepisy, po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem z dnia 20 grudnia 1995 r. uchylono, powołując się na przepisy art. 145 i art. 151 par. 1 Kpa, poprzednią decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 grudnia 1994 r. i orzeczono o ustaleniu zobowiązania w podatku od towarów i usług dla podatnika "Rz.-M." sc w K. za październik 1994 r. w wysokości 14.285,20 zł, a po zastosowaniu zwyżki wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy w wysokości trzykrotności w kwocie 14.888,50 zł i po uwzględnieniu wpłaty w kwocie 14.305,40 zł, do zapłaty pozostała kwota 583,10 zł W uzasadnieniu tej decyzji podano takie same motywy rozstrzygnięcia, jak w decyzji dotyczącej pozostałych okresów rozliczeniowych /miesięcy/ 1994 r.
Odwołując się od powyższych obu decyzji "Rz.-M." sc w K. wnosiła o ich uchylenie i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podnoszono, że w 1994 roku wspólnikami spółki cywilnej o nazwie: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "M." w B.P. byli Zygmunt H. i Grażyna M. i obie decyzje objęte odwołaniem dotyczą tego okresu działalności spółki cywilnej. Obie więc decyzje winne być adresowane do tej właśnie Spółki cywilnej. Spółka ta jednak przestała istnieć na skutek zmiany składu osobowego wspólników. W sytuacji bowiem zmiany składu osobowego powstała w istocie nowa spółka, a nie kontynuacja dawnej.
Odwołujący się wywodzili, że nie może decyzja odnosząca się do spółki cywilnej istniejącej w 1994 r., której zobowiązanie podatkowe dotyczy, być adresowana do nowej spółki cywilnej powstałej po 1994 roku.
Izba Skarbowa w S. dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 13 grudnia 1996 r. utrzymała w mocy obie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniach ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (...) z dnia 13 lutego 1996 r. wydanym przez Urząd Miasta i Gminy w B.P., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "M." sc M. w K. Ryszard W., Grażyna Z., Zygmunt H. zmieniło nazwę na: "Rz.-M." - Spółka cywilna Ryszard W., Grażyna Z., Zygmunt H. Zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki nr 2/96 z dniem 20 kwietnia 1996 r. ze spółki wystąpił Zygmunt H., uchwałą zaś nr 4/96 z dnia 9 czerwca 1996 r. wystąpił z dniem 10 czerwca 1996 r. Ryszard W. pozostali zaś wspólnicy Grażyna Z. i Edward S. Przez cały okres od chwili rejestracji spółka cywilna wpisana jest w ewidencji działalności gospodarczej pod tym samym numerem - 350. Ten sam też jest numer identyfikacji podatkowej - /../ nadany w wyniku zgłoszenia rejestracyjnego przez P-M-U "M." sc oraz potwierdzenie zawarte w informacji o zmianie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-6 wraz z załącznikiem aktualizacyjnym NIP-2 złożonym przez odwołującą się Spółkę cywilną "Rz.-M." K. Fakty te świadczą, że jest to ten sam podmiot gospodarczy.
Okoliczność zaś, że Spółka obecnie nie prowadzi gorzelni nie ma żadnego znaczenia, dowodzi bowiem tylko o zmianie profilu działalności gospodarczej. Podano też, że organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcia i ich motywy zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaś decyzji dotyczącej wymiaru podatku za styczeń-wrzesień i listopad-grudzień 1994 r. (...) wskazano, że drobne nieścisłości w wyliczeniach podanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wynikły z błędów rachunkowych powstałych w wyniku przepisywania danych z jednego okresu rozliczeniowego na inny okres rozliczeniowy i nie mają one wpływu na wysokość podatku. Mogą być zaś w każdym czasie sprostowane w drodze postanowienia przez organ pierwszej instancji.
Skarżąc powyższe decyzje Grażyna Z. i Edward S., wspólnicy spółki cywilnej "Rz.-M." w K. wnosili o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponownie wskazywali, że nowa spółka cywilna nie może być podatnikiem zobowiązań podatkowych dotyczących okresu sprzed jej powstania, a odnoszących się do innej spółki cywilnej w osobach: Z.H. i G.M. Wywodzili, że nie są stroną postępowania i nie obciążał ich obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucali, że orzekające organy podatkowe nie dokonały rozbicia i odrębnego obliczenia podatku VAT od dwóch rodzajów działalności tj. masarni i gorzelni. Wywodzili, że podatek dotyczący gorzelni wynika z zawinionego niedoboru spirytusu. Nie może więc być dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług dotyczące gorzelni z podatkiem odnoszącym się do masarni.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa wnosiła o ich oddalenie. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są również jednostki nie posiadające osobowości prawnej, czyli również spółki cywilne. Powstała z dniem 19 stycznia 1993 r. spółka cywilna "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M." nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Zmianie uległa jedynie nazwa i skład osobowy spółki. Podatnikiem była i pozostała spółka cywilna i dlatego organy podatkowe nie mogły dokonać wymiaru podatku VAT poszczególnym wspólnikom lecz spółce. Nieuzasadniony był zarzut, w ocenie organu odwoławczego, o łącznym rozliczeniu podatku VAT od gorzelni i masarni. Podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna i nie miało znaczenia jakiego rodzaju działalność gospodarczą spółka prowadziła. Nie ma też znaczenia okoliczność podnoszona przez skarżących, w ocenie Izby Skarbowej w S., że obecnie spółka nie prowadzi działalności w zakresie gorzelni.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi na obie decyzje Izby Skarbowej w S. są nieuzasadnione. Z rozstrzygnięć zawartych w obu decyzjach Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 września 1996 r. wynika, że organ ten skierował decyzje do Spółki cywilnej "Rz.-M." w K. Również Izba Skarbowa w S. obie decyzje skierowała do tej samej Spółki cywilnej "Rz.-M." w K. Zaskarżonymi decyzjami orzeczono o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że pomimo zmiany składu osobowego spółki cywilnej, podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest ten sam podmiot gospodarczy. Zmiana nazwy spółki, czy też rodzaju prowadzonej działalności nie uzasadniały przyjęcia tezy, że były to różne podmioty gospodarcze.
Przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług samodzielnie określają, jakie podmioty są podatnikami podatku od towarów i usług. Bezspornym jest, że działalność gospodarcza została rozpoczęta na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 19 stycznia 1993 r. pomiędzy Zygmuntem H. i Grażyną M., a spółka nosiła nazwę "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe - M.". Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu, produkcji alkoholu, produkcji wyrobów masarskich, produkcji materiałów budowlanych oraz szerokiej gamy usług. Następnie, na podstawie aneksu nr 1 z dnia 17 sierpnia 1995 r. do umowy spółki z dnia 19 stycznia 1993 r. przyjęty został do tejże spółki Ryszard W. Zaś aneksem nr 2 z tej samej daty, wystąpiła ze spółki Grażyna M., a następną uchwałą wspólników z dnia 24 sierpnia 1995 r. do spółki została przyjęta Grażyna Z., nazwa i zakres działalności pozostawał ten sam. Na podstawie uchwały nr 1/96 podjętej przez wspólników: Ryszarda W., Grażynę Z. i Zygmunta H. - zmieniono dotychczasową nazwę spółki "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe -M." w K. na "Rz.-M. w K.".
Dokonywane też były zmiany w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Miasta i Gminy w B.P. Prowadzona działalność gospodarcza wpisana była do ewidencji pod numerem 350 i takie też oznaczenie pozostało w wyniku wpisu dokonanego na podstawie zgłoszenia zmian z dnia 1 lutego 1996 r. Na mocy uchwały nr 2/96 z dnia 20 kwietnia 1996 r. ze spółki działającej pod nazwą "Rz.-M. w K." wystąpił z dniem 20 kwietnia 1996 r. wspólnik Zygmunt H. Uchwałą natomiast nr 3/96 z dnia 9 czerwca 1996 r. wspólnicy: Ryszard W. i Grażyna Z. postanowili przyjąć na wspólnika z dniem 10 czerwca 1996 r. Edwarda S. Uchwałą nr 4/96 z dnia 9 czerwca 1996 r. wspólnicy: Ryszard W., Grażyna Z. i Edward S. wyrazili zgodę na wystąpienie ze spółki Ryszarda W. z dniem 10 czerwca 1996 r. i od tej daty w spółce cywilnej "Rz.-M. w K." pozostali wspólnicy: Grażyna Z. i Edward S. Przez cały ten okres prowadzona działalność gospodarcza występowała w Urzędzie Miasta i Gminy B.P. pod numerem - 350 z dokonywaniem zmian osobowych i zakresu działalności na podstawie zgłoszeń dokonywanych przez spółkę.
Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, uregulowana jest w art. 860-875 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 869 par. 1 Kc jeżeli spółka została zawarta na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić, wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z treści uchwał wspólników znajdujących się w aktach wymiarowych wynika, że żaden z występujących wspólników nie wypowiedział udziału w spółce, lecz odbyło się to za wiedzą i zgodą wszystkich wspólników. Tak też przystępowali do spółki nowi wspólnicy.
Z wyżej przytoczonego stanu faktycznego wynika, że spółka cywilna, pomimo zmian osobowych wspólników, działalność prowadziła przez cały okres jej funkcjonowania. Fakt ten uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że przez cały okres działalności był to ten sam podmiot gospodarczy - podatnik w podatku od towarów i usług.
Przepisy podatkowe mogą samodzielnie regulować kwestie podmiotów stosunku podatkowego i nie musi się on pokrywać z regulacją obowiązującą w innych dziedzinach prawa. Zarówno ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w art. 1 ust. 1 stanowi, że przepisy w niej zawarte stosuje się m.in. do innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Tak samo ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w art. 5 ust. 1 stanowi, że podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezspornym jest, że spółka przez cały okres działalności wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu.
Z powyższych względów organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa kierując decyzje dotyczące podatku od towarów i usług do spółki cywilnej "Rz.-M. w K." również za okres działalności pod nazwą spółka cywilna "Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe M. w K.". Nie mają też racji skarżący zarzucając, że organy podatkowe winne odrębnie rozliczyć podatek od towarów i usług od obu rodzajów działalności tj. produkcji spirytusu i rzeźni-masarni. Przez cały okres działalności spółka występowała jako jeden podatnik podatku VAT. Przepisy art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwość występowania jako odrębnych podatników poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej chyba, że prowadzona jest ona przez zakłady /oddziały/ osoby prawnej samodzielnie sporządzające bilans /art. 5 ust. 2 ustawy/ co w rozpoznawanej sprawie nie występowało.
Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.