Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 18 czerwca 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługi /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ i art. 10 par. 1 Kpa określił Gminnej Spółdzielni "S.-Ch." w Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 1996 r.
W uzasadnieniu Urząd Skarbowy podało że Spółdzielnia w ciągu trzech kwartałów 1995 r. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności obrót na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 1.118.945,23 złotych. a zatem miała obowiązek rozpocząć prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących od dnia 1 marca 1996 r. /art. 29 ust. 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 2 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących/. Spółdzielnia ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu urządzeń fiskalnych rozpoczęła od dnia 21 maja 1996 r. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy powoduje, iż podatnik ma mocy przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej Spółdzielni oraz złożonych deklaracji VAT-7 Urząd Skarbowy określił kwotę podatku naliczonego w stosunku do której Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego, w wysokości:
- marzec 1996 r. - 18.479 złotych
- kwiecień 1996 r. - 15.889 złotych
- 1-20 maj 1996 r. - 13.520 złotych.
- Nadto Spółdzielnia odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na zakup każdej z kas rejestrujących pomimo, że nie spełniła wymogów zawartych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących, a mianowicie:
- nie zainstalowano kas w obowiązujących terminach - par. 5 ust. 1 rozporządzenia;
- wystąpiła przerwa w instalowaniu kas;
- nie złożono w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej - par. 8 ust. 2 rozporządzenia;
- kasom, przed rozpoczęciem użytkowania przez Podatnika, nie zostały nadane numery ewidencyjne - naruszenie par. 7 ust. 1 oraz par. 8 rozporządzenia.
W świetle powyższego Spółdzielnia utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Łączny podatek do przypisu i zapłaty za miesiące marzec-wrzesień 1996 r. wynosi 63.652 złotych.
W odwołaniu od decyzji Gminna Spółdzielnia "S.-Ch." w Ch. wniosła o zmianę decyzji i uznanie, że przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych i towarów w okresie marzec - wrzesień 1996r.
W uzasadnieniu Spółdzielnia podała, że Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 7 września 1994 r. znak PP-7-7253/240/94 zgodnie z którymi, podatnicy rozpoczynający rejestrację obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących do chwili wprowadzenia wszystkich kas rozliczają podatek należny według struktury zakupów. Poza tym Urząd Skarbowy nie zastosował przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług po nowelizacji, który stanowi, że podatnicy naruszający obowiązek rejestracji obrotów- za pomocą kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów, a nie 100 procent jak przyjął Urząd Skarbowy.
Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy stwierdzając, że decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty niezasadne, bowiem treść pisma powołanego w odwołaniu nie jest adekwatna do sytuacji Spółdzielni i treści kwestionowanej decyzji zaś znowelizowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wszedł w życie dnia 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/ i nie ma zastosowania do sytuacji zaistniałych w 1996 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Gminna Spółdzielnia "S.-Ch." w Ch. zarzuciła naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu Spółdzielnia podniosła, że:
- w myśl wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 7 września 1994 r. podatnicy rozpoczynający rejestrację obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących - do chwili wprowadzenia wszystkich kas rejestrujących rozliczają podatek należny według struktury zakupów:
- zgodnie z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących Spółdzielnia miała obowiązek, przy sprzedaży za III kwartały 1995 r. rozliczać podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września 1996 r.;
- zdaniem Krajowego Związku Rewizyjnego Spółdzielni "S.-Ch." w W. nie ma podstaw do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z całości zakupów towarów w Spółdzielni, a tylko tej części podatku zawartego w towarach, których sprzedaż podatnik obowiązany jest ewidencjonować przy zastosowaniu kas rejestrujących;
- w sprawie organy podatkowe winne były zastosować przepis art. 29 ust. 2 ustawy w nowym brzmieniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady, warunki i tryb odliczania od podatku kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących oraz sposób odliczenia określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./. W załączniku nr 2 do rozporządzenia podane zostały terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od dnia 1 stycznia 1996 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. Termin powyższy uzależniony został od wielkości obrotów za pierwsze trzy kwartały 1995 r.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółdzielnia osiągnęła sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w pierwszych trzech kwartałach 1995 r. w wysokości 1.118.946,23 złotych, a zatem stosownie do zapisów zawartych w załączniku nr 2 do ww. rozporządzenia winna była rozpocząć ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących do dnia 1 marca 1996 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość obrotu za pierwsze trzy kwartały 1995 r. nie była kwestionowana przez Spółdzielnię w toku całego postępowania podatkowego. W tej sytuacji zawarty w skardze zarzut, że Spółdzielnia winna była "rozliczyć podatek należny za pomocą kas fiskalnych za rok 1996 z dniem 1 września 1996 r." jest całkowicie gołosłowny. Jeżeli natomiast Spółdzielnia wnosząc powyższy zarzut miała ma myśli terminy rozliczania podatku VAT, to też jest to zarzut niezasadny. gdyż rozliczenia podatku VAT następują za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku /art. 26/.
Naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących powoduje sankcję z art. 29 ust. 2 ustawy. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 art. 29, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmiana tego przepisu nastąpiła na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i weszła w życie od dnia 1 stycznia 1997 r.
Nie mogły więc organy podatkowe do stanu faktycznego roku 1996 stosować przepis w owym czasie nie istniejący, a tym samym zarzut nie uwzględnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 1997 r. przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny.
Z akt sprawy wynika również, że Spółdzielnia naruszyła przepisy par. 7 ust. 1 i par. 8 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ co skutkuje brakiem możliwości odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kas. Z podanymi wyżej przepisami wiąże się również nie zachowanie warunków zawartych w par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych. którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./.
Sąd stwierdził również, że podane w skardze i w dodatkowym piśmie z dnia 10 marca 1999 r. zarzuty mijają się z istotą sporu. Urząd Skarbowy bowiem zastosował przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące marzec. kwiecień i dwadzieścia dni maja 1996 r. czyli- do dnia zarejestrowania przez Spółdzielnie pierwszej kasy rejestrującej. Podniesione na str. 2 dodatkowego pisma Spółdzielni wątpliwości są więc bezprzedmiotowe. Zmiana tego przepisu wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997 r. stanowiąca, że podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy- nabyciu towarów i usług nie świadczy o tym, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 1996 r. był niejasny. Nie ma również znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu przyczyna nie wywiązania się podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Odmowa prawa do odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas fiskalnych nastąpiła dlatego, że Spółdzielnia naruszyła przepisy par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas fiskalnych, a nie dlatego - jak podaje Spółdzielnia - że rozpoczęcie instalowania kas fiskalnych nastąpiła z opóźnieniem.
Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.