Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 5 grudnia 2000 r., SA/Bk 1584/99

Teza

Dla ważności umowy stypendialnej nie ma znaczenia osoba wypłacająca stypendium. Kwestia ta nabiera określonego wymiaru dopiero w aspekcie podatkowych zwolnień przedmiotowych, gdyż nie każdy rodzaj stypendium jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie

W dniu 7 kwietnia 1999 r. Państwo S. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. roczne zeznanie podatkowe PIT-33 za 1998 r., z którego wynika nadpłata w podatku dochodowym.

Urząd Skarbowy, po przeanalizowaniu zeznania, wezwał dnia 19 maja 1999 r. Piotra S. do skorygowania zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. W wyniku przeprowadzonej czynności sprawdzających, Urząd Skarbowy stwierdził, iż niesłusznie podatnik dokonał odliczenia kwoty 24.000 zł z tytułu umów o stypendium "za wyniki w nauce /PIT-0 Piotra S./. Piotr S. nie skorygował deklaracji podatkowej, a w związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji dnia 19 czerwca 1999 r. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Na prośbę Urzędu Skarbowego, strony dołączyły do akt kserokopię umów o stypendium i potwierdzenia odbioru na kwotę 25.000 zł. Po przeanalizowaniu całości dokumentów, Pierwszy Urząd Skarbowy w B. dnia 26 lipca 1999 r. wydał decyzję (...), w której określił należny podatek dochodowy za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu Urząd powołał się na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w którym wyjaśnił, iż pojęcie "trwałe ciężary" użyte w przepisie nie obejmuje swym zakresem stypendium. Natomiast umowy o stypendium zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego należy uznać, iż są to umowy darowizny połączone z poleceniem.

Podatnicy dnia 9 sierpnia 1999 r. odwołali się od decyzji Urzędu Skarbowego. Pismo to zostało skierowane do Izby Skarbowej w B. jako organu odwoławczego w drugiej instancji.

W odwołaniu Państwo S. wnoszą o uchylenie decyzji urzędu motywując, iż narusza ona przez tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym.

Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 29 października 1999 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, nie znajdując żadnych nowych okoliczności uzasadniających zmianę tej decyzji.

Wymienioną ostatnio decyzję Izby Skarbowej małżonkowie S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili oni dowolne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zawarte przez nich umowy z O. S. i J. W. stanowią darowizny, mimo, iż nie odpowiadają one warunkom z art. 890 par. 1 Kc. Skarżący podnieśli, iż świadczenia z tych umów stanowią "trwały ciężar" w rozumieniu podanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. Podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Podkreśliła, iż dla interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma istotnego znaczenia jakiego rodzaju stypendia korzystają ze zwolnień podatkowych przedmiotowych, zaś skarżący, ponoszący dobrowolnie wydatki na rzecz innej osoby nie może rozszerzająco ich interpretować, jako ciężary, o czym mówi ww. przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kwestią kontrowersyjną, wymagającą rozstrzygnięcia przez Sąd było odmienne rozumienie przez podatnika i organy podatkowe pojęcia "stypendium" w aspekcie "innych trwałych ciężarów", o jakich stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Stanowisko skarżącego w ocenie Sądu nie jest pozbawione racji. Przepis ww. art. 26 brzmi: "podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot: 1/ rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (...)".

To sformułowanie daje wskazówkę co do właściwego rozumienia terminu "trwałe ciężary" którymi są niewątpliwie renty /autorytatywnie w tej kwestii wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. w sprawie III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/, a skoro tak to należy sądzić, iż posiadają one pewien zespół cech właściwy również pojęciu "stypendium".

Prawo podatkowe nie wprowadziło definicji "trwałych ciężarów", a zatem przy zastosowaniu wykładni systemowej należy pojęcie to odnosić w płaszczyźnie prawa cywilnego. Bezspornym jest, iż "zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe /a do takich należy stypendium/ lub ciągłe określa się mianem zobowiązań ciągłych lub trwałych /Z. Radwański "Zobowiązania" - cześć ogólna, Warszawa 1997 r. str. 51/. Ciężarem jest natomiast zobowiązanie jednostronne, nieekwiwalentne.

Trudno zgodzić się stanowiskiem organów podatkowych, iż za trwały ciężar nie można uznać dobrowolnego zobowiązania się podatnika w drodze umowy do ponoszenia określonych świadczeń. Ustawodawca bowiem w art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie zawarł żadnego ograniczenia co do powstania "innych trwałych ciężarów", a zatem nie wykluczył formy umowy cywilnoprawnej.

Pojęcie stypendium zostało zdefiniowane w art. 35 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następująco: "za stypendia uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych (...)".

Definicja powyższa ma wąski zakres odniesienia, albowiem wymienia tylko niektóre z rodzajów stypendium, o czym świadczy określenie "w szczególności", a także nie wskazuje osób uprawnionych do udzielenia /wypłacania/ świadczeń stypendialnych. Stąd też wypływa wniosek, że dla ważności umowy stypendialnej nie ma znaczenia osoba wypłacająca stypendium /tj. osoba prywatna, jednostka organizacyjna, uczelnia itp./, zaś kwestia ta nabiera określonego wymiaru dopiero w aspekcie podatkowych zwolnień przedmiotowych /art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 ustawy/, albowiem nie każdy rodzaj stypendium jest zwolniony z podatku dochodowego.

Pojęcie "trwałe ciężary" jest niewątpliwie pojęciem szerszym niż określenie "stypendium", którego ulokowanie w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy nie może być subiektywnie negowane przez organy skarbowe.

Sąd podziela pogląd skarżącego, iż organy podatkowe bezpodstawnie kwalifikują umowę stypendium, jako darowizny. Najważniejszym elementem różniącym obie umowy jest trwały charakter umowy stypendialnej w przeciwieństwie do darowizny, w której świadczenie darczyńcy nie posiada charakteru okresowego, choć może być rozłożone na raty. Nadto ustawodawca wyraźnie umiejscowił darowizny w innych artykułach te samej ustawy. Gdyby jednak przyjąć, że stypendium jest darowizną /jak sugerują organy/, to konsekwencją takiego rozumowania byłaby zakwalifikowanie jako darowizny także stypendium zdefiniowanego w art. 35 ustawy, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy i przeczyłoby logice tegoż artykułu.

Wracając do analizy umów o ustanowienie stypendium zawartych w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że umowy te zawierają wszelkie cechy pojęcia "trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym" - określają szczegółowo zakres okresowych świadczeń pieniężnych zobowiązanych, cel świadczenia i warunki, jakie winni spełniać uprawnieni, aby kwota stypendium została im wypłacona.

Organy podatkowe nie zarzuciły skarżącym zawarcia umów o stypendium w celu obejścia prawa podatkowego, nie podważyły ani faktu zawarcia umowy, ani też jej wykonania.

NSA w wyroku z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95 /nie publ./ wypowiedział tezę, że: "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej".

Aprobując niniejszą tezę na gruncie rozpatrywanej sprawy przy braku precyzyjnego określenia przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 pojęcia "innych trwałych ciężarów", Sąd w składzie orzekającym doszedł do przekonania, iż nie można odmówić podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi podatkowej.

Należy jednakże zastrzec, iż ocena konkretnej umowy o stypendium nie może być automatycznie odnoszona do wszystkich umów tego rodzaju, bez wnikania w okoliczności i cel ich zawarcia. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualnej oceny w aspekcie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przede wszystkim pod kątem obejścia przepisów prawa podatkowego. Nie jest więc wykluczona odmienna ocena prawna stanu faktycznego, jak uczynił to m.in. NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie III SA 8122/98 /Przegląd Podatkowy 1999 nr 12 - wkładka str. 3 z omówieniem Tomasza B. Komisarczuka/, gdzie umowy o stypendium nie uznał za trwały ciężar.

Reguła ad causam /wymieniona w art. 30 ustawy o NSA/ winna mieć szczególne zastosowanie tam, gdzie nieprecyzyjny przepis ustawy wzbudza wyjątkowe kontrowersje.

Mając na względzie powyższe okoliczności i w oparciu o treść art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz na podstawie art. 55 ust. 1 tejże ustawy orzeczono, jak w sentencji.