Uzasadnienie
Przedmiotem postępowania były dwie decyzje Izby Skarbowej w S.
- 1. Z dnia 26 sierpnia 1998 r., mocą której uchwalono częściowo decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Lidii K. i określono wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Małgorzacie i Andrzejowi S. w kwocie 31.393,60 zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 2.577,70 zł oraz wysokość naliczonych odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 1.330,20 zł;
- 2. Z dnia 26 sierpnia 1998 r., w wyniku której uchylono częściowo decyzję I instancji, orzekając o:
- - określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące 1996 r. w wysokości: kwiecień - 6.242 zł, maj - 9.651 zł, czerwiec 6.584 zł, lipiec 3.888 zł, sierpień - 1.706 zł, wrzesień 8.252 zł, październik 15.215 zł, listopad 13.361 zł, grudzień 2.336 zł;
- - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 1996 r. w wysokości: kwiecień - 92 zł, maj - 35 zł, czerwiec - 129 zł, lipiec - 35 zł, sierpień - 35 zł, wrzesień - 35 zł, październik - 35 zł, listopad - 35 zł, grudzień - 35 zł.
Z akt administracyjnych wynikał następujący przebieg postępowania:
Andrzej i Małgorzata małżonkowie S. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 1996 r. do Urzędu Skarbowego w A. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej, stwierdzono w działalności Małgorzaty S. /handel detaliczny artykułami kosmetycznymi, sprzętem RTV i AGD/ zaniżenie dochodu o 17.619,40 zł, co było spowodowane zawyżeniem kosztów, które nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dotyczyło to:
- - zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów czynszu rat leasingu operacyjnego w wysokości 17.189,09 zł za leasingowane 3 sztuki komputerów oraz 3 szt. systemów HMS Virtual Reality VFX tzw. kasków wirtualnych według umowy zawartej 3 kwietnia 1996 r. na okres 12 miesięcy przez M. S. z E. F. L. S.A. w W. Inspektor Kontroli Skarbowej nie dopatrzył się dowodów rzeczowych potwierdzających użytkowanie ww. sprzętu w działalności gospodarczej, gdyż wszelkie dokumenty i ewidencje w dwóch sklepach prowadzonych przez podatniczkę były sporządzane ręcznie: podatkowe księgi przychodów i rozchodów, rachunki, faktury VAT, paragony, remanenty, ewidencje zakupu i sprzedaży, ewidencje wyposażenia i przebiegu pojazdu.
Podatniczka wyjaśniła, że sprzęt komputerowy służył jej do sporządzania analiz niezbędnych do prowadzenia firmy, jak: określenia wielkości struktury zamówień w okresach miesięcznych, wielkości kosztów, określenia efektywności działań marketingowych.
Jako dowody pracy komputera przedłożyła wykonane na kartach oferty handlowe. Powyższych dowodów nie uznał inspektor twierdząc, iż przedstawione oferty handlowe na luźnych kartkach można było wykonać w każdym czasie i na każdym sprzęcie, a kosztu wydruku nie można porównywać z kosztem rat leasingowych i zakupu drukarki.
Ustalenia poczynione u leasingodawcy dowodziły, iż podatniczka pobrała komputery bez oprogramowania, co uniemożliwiało wykonywanie opisanych przez nią prac sporządzania analiz dla potrzeb firmy. Podatniczka nie przedstawiła dowodu na zakup oprogramowania.
Ustalono, że roczny czynsz leasingowy wynosił 27.922,66 zł /brutto/ za 3 komputery i 3 kaski wirtualne. Z powodu nieopłacenia przez leasingobiorcę czynszu, umowa leasingu została rozwiązana bez wypowiedzenia z dniem 10 marca 1997 r.
Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na sposób wykorzystywania kasków wirtualnych:
- - nie uznano za koszt zakup drukarki według faktury z dnia 21 grudnia 1996 r. na kwotę 430,32 zł, gdyż brak było dowodów na jej wykorzystanie w działalności podobnie jak komputerów i kasków.
W wyniku powyższego, inspektor stwierdził zaniżenie podatku dochodowego za 1996 r. o kwotę 7.928,10 zł, którą, jako zaległość podatkową, polecił wpłacić na konto Urzędu Skarbowego w A. W wyniku odwołania złożonego przez małżonków S., Izba Skarbowa w S. dokonała nieco innej oceny materiału dowodowego i przejęła, że: należy dać wiarę wyjaśnieniom podatniczki, iż zestawy komputerowe były wykorzystywane do takich czynności jak zamówienia, reklamacje, drukowanie wywieszek cenowych i informacji, sporządzanie analiz i ewidencji pomocniczej towarów. Podatniczka nie miała obowiązku przechowywania wydruków komputerowych, dokumentujących ww. czynności, a więc nie można było przedstawić jej zarzutu braku ich okazania. Zdaniem Izby Skarbowej sprzęt komputerowy oraz drukarka były używane w działalności gospodarczej w 1996 r. Jednakże zakres wykonywanych prac nie wskazywał na konieczność używania więcej niż 2 zestawów komputerowych.
Stąd też uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki na: zakup drukarki - 430,32 zł oraz spłatę rat leasingowych w kwocie 11.459,39 zł. Zaległość podatkową Izba Skarbowa obniżyła do kwoty 2.577,70 zł, zaś odsetki do kwoty 1.330,20 zł, zmieniając w tym zakresie decyzję organu I instancji na korzyść podatnika.
W nawiązaniu do decyzji Izby Skarbowej w S. w zakresie podatku dochodowego za 1996 r. i odmiennej oceny materiału dowodowego, uległa zmianie na korzyść podatnika także decyzja w odniesieniu do podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. Uwzględniając wydatki na spłatę rat leasingowych w wysokości 2/3 kwot zakwestionowanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz na zakup drukarki, Izba Skarbowa uwzględniła podatek naliczony w części stanowiącej 2/3 wydatków na spłatę rat oraz w całości na zakup drukarki. W wyniku zmian dokonanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązania podatkowe zmniejszono o kwotę 788 zł.
Małgorzata i Andrzej S. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego obie decyzje Izby Skarbowej w S. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację a w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 par. 1, art. 189, art. 191, art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z błędną interpretacją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.
Uzasadnienie skarg od obu decyzji dotyczy tej samej kwestii. Skarżący nie zgadzali się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż tylko 2 zestawy komputerowe i drukarki były użytkowane dla potrzeb firmy, a nie 3. Dowodem na wykorzystanie 3 zestawów był wzrost osiągniętych przychodów w kolejnych latach w porównaniu z rokiem 1995 - 485.939,24 zł, 1996 - 1.253.692,73 zł, 1997 - 1.922.640 zł. Stąd też podatnik nie przeniósł ryzyka prowadzenia działalności na Skarb Państwa /jak twierdzi Izba Skarbowa/. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, podatnicy motywują zastosowaniem rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika. Tym samym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji/, gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżących.
Skarżąca podała, że celowość leasingowania 3 zestawów komputerowych wynikała stąd, iż działalność gospodarcza była prowadzona w trzech miejscach: 2 punktach sprzedaży i siedzibie przedsiębiorstwa, tj. w miejscu zamieszkania M. S. Skarżąca cytowała orzecznictwo sądowe, w myśl którego koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu.
Skarżący wnosili o uchylenie obu zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargi, Izba Skarbowa w S. wniosła o ich oddalenie. Powołała się na argumenty wymienione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a nadto podniosła fakt, iż kwota przeznaczona na spłatę rat leasingowych mogła być przeznaczona przez podatniczkę na zakup własnych komputerów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi nie są zasadne.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ "kosztami uzyskania przychodów (...) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)". Oznacza to, że musi zachodzić, między wydatkiem a przychodem, związek przyczynowo-skutkowy. Istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania /w taki sposób wypowiedział się NSA z tezie orzeczenia z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/.
W ocenie Sądu, powyższe sformułowanie można bez wątpienia zastosować do niniejszej sprawy, co też uczyniła Izba Skarbowa w S. Sporem został objęty, w zasadzie, jeden problem, a mianowicie: czy skarżąca mieli uzasadnione podstawy, aby do kosztów uzyskania przychodu za 1996 r. wliczyć całość rat leasingowych za 3 zestawy komputerowe wraz z kaskami wirtualnymi oraz wydatek na drukarkę, czy tylko 2 zestawy komputerowe i drukarkę.
Izba Skarbowa, w ramach swobodnej ocen dowodów /a nie dowolnej - jak sugerują skarżący/ podjęła decyzję nie tyle obiektywną co korzystną właśnie dla podatnika.
W ocenie Sądu, istniało wiele aspektów przemawiających za tym, że sposób i zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nawet jednego zestawu komputerowego nie mógł być pełny z następujących przyczyn:
- 1. Sporządzanie zamówień, reklamacji, wywieszek cenowych, informacji, odpowiedzi na korespondencję, itp. /które wyszczególniła podatniczka w swoim wyjaśnieniu pisemnym z dnia 9 lutego 1998 r. /data wpływu do US/ wymagało niewątpliwie posiadania drukarki, która wszakże została zakupiona według faktury dopiero w dniu 31 grudnia 1996 r., a więc na 9 dni przed zakończeniem kontrolowanego roku podatkowego /przy czym w tym okresie wystąpiły dni świąteczne/, gdy tymczasem 3 zestawy komputerowe zostały objęte w użytkowanie leasingowe dnia 10 kwietnia 1996 r. Wynika to z faktury, gdzie w ramach wyszczególnionego sprzętu nie figuruje żadna drukarka.
Nadto, użytkowanie zakupionej już jednej drukarki w dniu 21 grudnia 1996 r. do trzech komputerów, nie czyniło możliwym wykonywania prac /jakie wymieniła podatniczka/ na dwóch komputerach usytuowanych w różnych punktach miasta. Brak jest wyjaśnień skarżących, na jakim sprzęcie zostały wykonane wydruki pochodzące sprzed daty 21 grudnia 1996 r. Milczeniem pominięto również przydatność w działalności gospodarczej kasków wirtualnych, które służą, ze swej istoty, raczej do zabawy niż do zwiększenia przychodów.
Twierdzenie skarżącej, iż tylko zasługą leasingowanego sprzętu komputerowego stał się wzrost przychodów w roku 1996 i w latach następnych jest twierdzeniem na wyrost, skoro zasada ekonomii wskazują na wiele różnych czynników wpływających na wysokość przychodów /dochodu/: chłonność rynku, atrakcyjność towarów, konkurencja, dostępne ceny, itp. Działalność marketingowa ma również znaczenie, jednakże nie jedyne i trudno powiedzieć - pierwszorzędne.
Izba Skarbowa słusznie zauważyła, iż wysokość rocznego czynszu leasingowego płaconego leasingodawcy za sprzęt - 27.922 zł wystarczyłaby na zakup własnego kompletnego i dobrej jakości zestawu komputerowego. Można by, zatem, zarzucić skarżącemu brak racjonalności działania tym bardziej, że komputery nie zostały wykorzystane /co nie jest sporne/ do wykonywania podstawowych czynności, dla jakich każdy przeciętny przedsiębiorca - sprzedawca taki sprzęt zakupuje, by ułatwić i usprawnić codzienną pracę.
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział w orzeczeniu z dnia 9 września 1994 r. /III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18/ następującą trafną myśl i "przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu".
Zarzuty skarżących: naruszenia przez organ skarbowy II instancji prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (...), jak też art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /który został zastosowany w ścisłym powiązaniu z ustaleniami stanu faktycznego dla celów podatku dochodowego - kosztów/ są w ocenie Sądu, zupełnie chybione.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Izbę Skarbową, przy ferowaniu obu decyzji, naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, które powołują skarżący.
Izba Skarbowa rozpatrzyła sprawy w sposób wnikliwy, mając na względzie interes podatników.
Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.