Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 24 sierpnia 2001 r., SA/Bk 166/01

Teza

Brak ewidencjonowania sprzedaży powoduje zastosowanie sankcji podatkowych określonych w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 grudnia 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej R. M., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., określiła Zakładom Produkcyjnym "M." SA w W. za miesiące od stycznia do lipca 1998 r. podatek naliczony, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej niż deklarowała Spółka wysokości, a także odsetki za zwłokę i dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu przytoczono stwierdzone w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie:

• W okresie luty-kwiecień 1998 r. Spółka dokonała usługowego rozlewu 149.914 sztuk butelek wina na rzecz "F. N." Sp. z o.o. w W. bez pobrania należności. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ świadczenie usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
• W deklaracji VAT-7 za styczeń 1998 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę 3.665 zł. Na kwotę tę składa się podatek naliczony zawarty w dwóch fakturach VAT, (...) i (...) z dnia 30 stycznia 1998 r. wystawionych przez s.c. "S.-S." K., które spółka "M." otrzymała 16 lutego 1998 r. Odliczenie podatku w styczniu w tej sytuacji narusza przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
• W miesiącu marcu zawyżono podatek naliczony do odliczenia w kwocie 14.506 zł poprzez naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Naruszenie powyższego przepisu polegało na zapłaceniu należności wynikających z trzech faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, z których każda przekracza 3.000 ECU, w formie gotówkowej z pominięciem banku.
• Spółka w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu butelek monopolowych, które następnie zostały sprzedane. Sprzedane przez Spółkę butelki monopolowe były opakowaniami zwrotnymi. Działanie Spółki w tym przypadku naruszało par. 73 pkt 1 lit. "b" cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a także art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
• W miesiącu maju, pod poz. rejestru zakupu (...) zaewidencjonowano dwie faktury VAT z dnia 30 maja 1998 r. - (...), wystawione przez firmę "A." SA w B. Podatek naliczony wynikający z tych faktur w wysokości 202.140,40 zł został przez Spółkę "M." odliczony od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 1998 r. Analiza dokumentów wskazuje, że Spółka antydatowała dokumenty pod potrzeby rozliczenia podatku VAT, a mianowicie: dokumenty z datą 30 maja 1998 r. zostały opieczętowane pieczątką o treści MZP "M." SA w W. M. ul. B., która to nazwa została wprowadzona dopiero 1 lipca 1998 r.; wzór pieczęci został wykonany przez firmę "P." w Ł. w dniu 4 lipca 1998 r.; dokumenty magazynowe PZ i WZ użyte przez Spółkę przy księgowaniu ww. operacji zakupu nie mogły być wystawione dnia 30 maja 1998 r. gdyż - jako druki ścisłego zarachowania - zostały wydane do wykorzystania dopiero 12 sierpnia 1998 r. Ponadto kolejny dowód PZ (...) w rubrykach "data wystawienia" i "data przyjęcia" zawiera datę 30 czerwca 1998 r.

Z dodatkowych ustaleń wynika, że maszyny i urządzenia z faktury (...) były używane przez firmę "M." SA w W. Oddział w B. do dnia 31 stycznia 1997 r. tj. do dnia likwidacji Oddziału w B., są one zabezpieczone od dnia 21 lutego 1997 r. przez Biuro Usług Ochronno-Detektywistycznych "A.-B." J. T. w S. Maszyny te i urządzenia nie opuszczały fizycznie miejscowości B., a nieruchomość w B. została nabyta przez Spółkę "M." dopiero 31 lipca 1998 r.

Na podstawie materiałów źródłowych i nadesłanych informacji ustalono, że Spółka "M." jest powiązana kapitałowo i osobowo m.in. ze Spółkami "M." SA w W., "F.-N." Sp. z o. o. w W., SA "A." w B. i ze Spółką z o. o. "P.-M." w W. Przeprowadzona kontrola wykazała, że Spółka "A." SA w B. sprzedane w dniu 30 maja 1998 r. dla Spółki "M." maszyny i urządzenia zakupiła w tym samym dniu od Spółki "P.-M." w W. Różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży w tym samym dniu wyniosła 648.475 zł. Maszyn tych Spółka "A." nigdy nie posiadała. Znajdowały się one w B. w Przedsiębiorstwie Zagranicznym "W." w Z.-G.

Faktury VAT (...)dokumentują więc czynności pozorne. W świetle art. 19 ust. 3a ustawy o VAT Spółka "M." nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach o łącznej kwocie 202.140 zł.

W rejestrze zakupu za czerwiec 1998 r. Spółka zaewidencjonowała faktury VAT (...) z dnia 30 czerwca 1998 r. wystawioną przez p. M. L. - Prezesa Zarządu "M." SA w W. na wartość netto 682.000 zł, podatek naliczony 150.040 zł i wartość brutto 832.040 zł. Podatek naliczony w kwocie 150.040 zł został odliczony przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. Faktura dotyczy zakupu 5 szt. konstrukcji hal magazynowych i 1 szt. konstrukcji hali stalowej. W fakturze nie podano żadnych cech identyfikacyjnych takich jak: rok produkcji, producent, rozmiary itp. Analiza dokumentów, zeznania świadków dowodzą, że dowód PZ (...) przyjęcia towaru jest kolejnym dowodem antydatowanym. Główny mechanik Spółki M. G., który potwierdził podpisem na dowodzie PZ (...) przyjęcie konstrukcji hal zeznał, że omawianych konstrukcji nie widział. Prezes Spółki "M." p. B. C. nie udzielił odpowiedzi gdzie są składowane konstrukcje hal. Podobnie jak przy zakupie maszyn i urządzeń w dniu 30 maja 1998 r. w dacie zakupu konstrukcji hal Spółka nie posługiwała się nazwą użytą w dowodzie PZ, wzór pieczęci użyty na tym dowodzie wykonano 4 lipca 1998 r., druki dowodów magazynowych PZ od numeru (...) do numeru (...) jako druki ścisłego zarachowania, zostały pobrane przez upoważnionego pracownika dopiero 12 sierpnia 1998 r. Antydatowany dowód PZ (...) dokumentujący fikcyjne przyjęcie konstrukcji hal, sporządzony został przez Spółkę "M." w celu obejścia przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT.

• W rejestrze zakupu za czerwiec 1998 r. pod poz. (...) Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 30 czerwca 1998 r. (...) wystawioną przez firmę "P.-M." Sp. z o.o. w W. dokumentującą zakup maszyn i urządzeń bez podania żadnych cech identyfikacyjnych. Dowód magazynowy (...) jest następnym dowodem antydatowanym, nie mającym odzwierciedlenia w stanie rzeczywistym, stworzonym pod potrzeby rozliczenia podatku VAT z przyczyn podanych odnośnie innych zakupów maszyn i urządzeń i konstrukcji hal.
• W miesiącu kwietniu zaewidencjonowano fakturę VAT (...) z dnia 30 kwietnia 1998 r. wystawioną przez "M." SA w W. na wartość netto 651.557,67 zł podatek VAT 143.342,69 zł. Faktura obejmuje zakup "płyt drewnianych" w łącznej ilości 141,328 m3. Analiza dokumentów dotyczących tej transakcji dowodzi, że obrót przedmiotowymi płytami jest obrotem pozornym.

Wobec stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. i zawyżenia kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 1998 r. Inspektor ustaliła na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 184.800 zł.

W odwołaniu "M." SA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła błędne powołanie się na przepis art. 58 par. 1 Kc odnośnie zawartych przez Spółkę umów cywilnych, które to umowy zawarte były zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Fakt, że umowy zawarły podmioty powiązane kapitałowo i osobowo, nie może mieć wpływu na ich skuteczność. Tak samo - zdaniem Spółki - nie ma znaczenia miejsce fizycznego położenia towarów. Podawana jako dowód antydatowania okoliczność oznaczenia faktur i innych dokumentów pieczątką wykonaną w terminie późniejszym nie ma znaczenia, gdyż par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wprowadza wymogu oznaczenia dokumentu pieczątką. Tenże par. 38 ust. 1 pkt 4 nie nakłada na podatnika wymogu dokładnego scharakteryzowania towaru w fakturze dokumentującej sprzedaż. Znaczenie mają jedynie dane materialnoprawne, a nie formalne.

Spółka zarzuciła też naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej przez brak dołączenia protokołu przesłuchań dwóch świadków i niedopuszczenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Skarżona decyzja nie zawiera też podstawy prawnej mówiącej o pozorności. Nadto - zdaniem Spółki - organem właściwym winna być Izba Skarbowa w W., gdyż Spółka - jak wynika z rejestru handlowego RHB z dnia 23 grudnia 1998 r. - ma siedzibę w W. przy ul. T. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 1 kwietnia 1999 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do zarzutów Izba Skarbowa podała, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została w dniu 18 grudnia 1998 r. czyli przez organ właściwy miejscowo dla siedziby Spółki. Po wprowadzeniu reformy administracyjnej kraju i przejęciu UKS w Ł. przez UKS w B., organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest Izba Skarbowa w B. jako organ podatkowy wyższego stopnia właściwy ze względu na siedzibę podatnika jaką on posiadał w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Odnośnie oceny transakcji zawieranych przez firmy powiązane kapitałowo, Izba Skarbowa stwierdziła, że nie kwestionuje się prawa podmiotów gospodarczych do swobody kształtowania swoich stosunków cywilnoprawnych, jednak podmioty te nie mogą czynić ze swego prawa użytku sprzecznego ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa lub zasadami współżycia społecznego. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94 potwierdził uprawnienie organów podatkowych do dokonywania ocen zawieranych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenie, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Takie też jest stanowisko wielu orzeczeń NSA. Ocena transakcji, dokonana została przez Inspektora na podstawie analizy dowodów obrotu materialnego PZ i WZ załączonych do faktur VAT oraz analizy tychże faktur. Umowy kupna-sprzedaży Spółki składały dla pozoru, a w myśl art. 83 par. 1 Kc umowy takie są nieważne.

Chybione są - zdaniem Izby Skarbowej - zarzuty dotyczące braku podstawy prawnej do określenia w prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Uprawnienie to wynika z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia par. 73 pkt 1 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Spółka nie była producentem ani importerem opakowań /butelek monopolowych/, a ich sprzedaż traktowała dowolnie, raz jako sprzedaż opodatkowaną, drugi raz jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Izby Skarbowej cały materiał został zebrany i jest wystarczający do prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego MZP "M." SA z siedzibą w W. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Spółka ponownie podniosła zarzut niewłaściwości Izby Skarbowej w B. do rozpoznania odwołania uważając, że skoro Spółka od 23 grudnia 1998 r. ma siedzibę w W., to sprawę winna rozpoznać Izba Skarbowa w W., a następnie NSA w W. Pozostałe zarzuty niemal w całości zostały podniesione jak w odwołaniu.

Izba Skarbowa w B. odpowiadając na skargę podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna.

Podstawowy zarzut dotyczący niewłaściwości miejscowej organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 par. 1 pkt 1 i 2, art. 17 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Pozostałe zarzuty również nie mają oparcia w przepisach. Inspektor Kontroli Skarbowej podjęła wszelkie niezbędne działania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym bardzo obszerny, wszechstronny materiał dowodowy. Skarga /podobnie jak wcześniejsze odwołanie/ spłyca istotę sprawy odnosząc się wyłącznie do zarzutów w kwestii powiązań kapitałowych i osobowych Spółek i stwierdzając, że te powiązania nie mają znaczenia w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych. Inspektor Kontroli Skarbowej dokonała oceny wszystkich umów kupna-sprzedaży zawartych w 1998 r. przez Spółkę "M." nie tylko w aspekcie powiązań tej Spółki z kontrahentami, ale także dokonała wszechstronnej analizy umów, logicznie uzasadniając wniosek, że wszystkie dokumenty były antydatowane pod potrzeby rozliczenia podatku VAT, a pozorne transakcje zakupu-sprzedaży zawierane były pomiędzy Spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że były one uprawnione do badania legalności i zgodności z prawem zawartych umów cywilnoprawnych z punktu widzenia rozważań, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Takie stanowisko nie budzi obecnie wątpliwości w świetle szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których kilka przytoczonych zostało przez Izbę Skarbową.

Jak wspomniano wyżej, Inspektor Kontroli Skarbowej jako dowód dopuściła wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu decyzji. W świetle przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uwzględnienia żądania przeprowadzenia innych dowodów. Poza tym wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego był lakoniczny lub dotyczył przesłuchania prezesów Spółek "Na okoliczność faktycznego zawarcia przedmiotowych umów kupna-sprzedaży" gdy te okoliczności były bezsporne. Wbrew zarzutom skargi decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Również niezasadne jest stanowisko skarżącej, że sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego. Powyższe stanowisko oparte jest wyłącznie o treść art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i nie uwzględnia innych stanów faktycznych wymienionych w ust. 5, 6 i 8 pkt 2 ww. artykułu obligujących - w wypadku ich zaistnienia - organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn skargę jako niezasadną Sąd oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.