Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 14 grudnia 2000 r., SA/Bk 1692/99

Teza

Nieustalenie przez organy podatkowe, czy umowa dzierżawy bądź czynności z niej wynikające, mieszczą się w pojęciu usług wymienionych w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowią przesłankę naruszenia zasad postępowania podatkowego i skutkują uchyleniem decyzji organu podatkowego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 listopada 1999 r., o (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję I Urzędu Skarbowego w B. określającą Spółce z o.o. "K." w B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące w 1999 r.: styczeń w kwocie 4.166 zł w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu 48 zł, luty - w kwocie 6.537 zł w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu - 307 zł, kwiecień - w kwocie 18.002 zł w miejsce deklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 3.316 zł oraz za maj - w kwocie 8.491 zł w miejsce deklarowanej do zwrotu - 44 zł. Ustalono odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Organy skarbowe ustaliły i oceniły stan faktyczny następująco:

Spółka z o.o. "K.", w okresie od 22 lipca 1998 r. do 17 maja 1999 r. zawarła 31 umów na dzierżawę pojazdów samochodowych z firmami z Francji - Renault, ACPE, TRAILOR oraz z Niemiec - Iveco. Zgodnie z umowami firmy zagraniczne oddały Spółce pojazdy do używania na określony okres w zamian za umówiony czynsz płatny co 3 miesiące. W umowach zaznaczono, że pojazdy pozostają własnością wydzierżawiających, a właściciele zgadzają się na ich poddzierżawę. Spółka "K." zawarła z kolei umowy dzierżawy z firmą białoruską Autokombinat, oddalając przedmiotowe pojazdy na określony okres za ustalony czynsz. Przekazanie pojazdów nastąpiło na granicy RP w Kuźnicy Białostockiej. Spółka "K." opodatkowała podatkiem VAT wyłącznie czynności związane z usługą poddzierżawy traktując je jako eksport usług i stosując stawkę podatku "0" procent. Nie opodatkowała importu usług z tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych od firm Renault, ACPE, Iveco, TRAILOR. I Urząd Skarbowy, powołując się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 4 pkt 5 i art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznał, iż Spółka winna zapłacić 22 procent podatku VAT od importu usług, a obowiązek podatkowy powstał w momencie dokonania zapłaty czynszu dzierżawnego kontrahentom zachodnim lub nie później niż z upływem terminów płatności. Spółka "K." nie uregulowała wobec firm wydzierżawiających zobowiązań dzierżawnych i jako daty powstania obowiązku podatkowego przyjęto terminy płatności kolejnych rat czynszowych określonych w umowach.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w oparciu o art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła Spółka z o.o. "K.", zarzucając zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w B.:

• naruszenie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność pomiędzy zebranym materiałem dowodowym a ustaleniami organów,
• naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że umowa wykonywana na terenie Białorusi stanowi import usług,
• naruszenie art. 27 ust. 5, 6 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT.

Zdaniem skarżącej umowy dzierżawy zawarte z firmami Renault, ACPE, TRAILOR i Iveco nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 i art. 4 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż były wykonywane poza granicami kraju. Aby daną czynność można było uznać za import usług, to na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie 2 przesłanki: usługi świadczone na terytorium RP i przekazanie należności za wykonanie usług osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą. W niniejszym przypadku usługi były wykonywane za granicą RP. Niekonsekwencja organów podatkowych polegała na przyjęciu, iż umowy zawarte z firmami zachodnimi były wykonywane na terytorium RP, a jednocześnie uznano, że umowy skarżącej z firmą białoruską wykonywane były poza terenem Polski i stanowiły eksport usług, przy czym przedmiotem wszystkich umów były te same pojazdy samochodowe. Za miejsce wykonywania umowy dzierżawy należało uznać miejsce faktycznego korzystania z przedmiotu dzierżawy, a nie miejsce siedziby dzierżawcy.

Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Izba Skarbowa przytoczyła dodatkową argumentację wywodząc, że:

Spółka "K." oddała pojazdy w poddzierżawę firmie białoruskiej i słusznie skorzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT "0" procent. Niesłuszne jest stanowisko spółki, że skoro pojazdy nie zostały wprowadzone na polski obszar celny to nie nastąpił import usług. Chociaż przedmiot umowy był ten sam, to w umowach Spółki z firmami zachodnimi określono inne uprawnienia i obowiązki, zaś przedmiotem stosunku prawnego jest "zachowanie stron zgodnie z treścią tego stosunku wraz z obiektem materialnym, na który zachowanie stron jest skierowane". Tożsamość przedmiotu umów nie była równoznaczna z tożsamością miejsca ich wykonania. Bez znaczenia było, czy Spółka wprowadziła pojazdy na obszar Polski czy nie, ale należność za dzierżawę pobierała na terenie RP i przekazywała jednostkom mającym siedzibę za granicą. Należy więc uznać, że był to import usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skardze nie można odmówić słuszności.

Zasadniczą kwestią sporną, w niniejszym stanie faktycznym, pozostawała odpowiedź na pytanie: - czy umowy dzierżawy pojazdów samochodowych zawarte prze Spółkę z o.o. "K." jako dzierżawcą z firmami Renault, ACPE, TRAILOR i Iveco jako wydzierżawiającymi stanowią czynność importu usług w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./?

W definicji ustawowej, zawartej w art. 4 ustawy o VAT zawarte są pojęcia, których prawidłowa wykładnia na bazie istniejącego stanu faktycznego sprawy, będzie miała podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Przez usługi /art. 4 pkt 2/ - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej: import usług /art. 4 pkt 5/ - to usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą (...).

Organy podatkowe, w ogóle nie zajęły się wyjaśnieniem, czy umowa dzierżawy bądź czynności z niej wynikające, mieszczą się w pojęciu usług wymienionych w klasyfikacjach, o których mówi pkt 2 art. 4 ustawy. Dopiero po twierdzącej informacji w tym zakresie, należało rozważyć, czy miał miejsce import usług dzierżawnych przez Spółkę "K." polegający na wzięciu do używania pojazdów samochodowych z firm zagranicznych. W aspekcie art. 4 pkt 5 nie było wątpliwości, że należność za wydzierżawione pojazdy była, czy też miała być, przekazywana firmom mającym siedzibę poza granicami RP.

Jak słusznie zauważa skarżący, przesłanka powyższa jako jedyna, nie wystarcza do zaklasyfikowania usług jako importu, gdyż usługi te mają być świadczone na terytorium RP. Termin ten oznacza faktyczne ich wykonywanie w określonym miejscu. W treści umów dzierżawy strony nie ustaliły terytorium, na jakim miały być używane dzierżawione pojazdy, pozostawiając tym samym dzierżawcy swobodę wyboru miejsca używania pojazdów i udzielaniu zgody na poddzierżawę. Stąd też zachowanie się stron umowy było zgodne z jej treścią. Terytorium RP to polski obszar celny /pojęcie to wyjaśnił NSA z wyroku z dnia 28 października 1998 r. III SA 785/97 w aspekcie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/, na którym nigdy nie znalazły się wydzierżawione pojazdy, a więc nie było tu też możliwe świadczenie jakichkolwiek usług za ich pomocą. Pkt 5 art. 4 ww. ustawy nie stanowi ani o miejscu pobierania pożytków ze świadczonych usług, ani też o miejscu siedziby usługobiorcy czy też miejscu zawarcia umowy o świadczeniu usług. Zatem, rozszerzająca wykładnia organów podatkowych nie była uprawniona. Zarzut sprzeczności zebranego materiału dowodowego przez organy z ich prawną oceną okazał się uzasadniony /art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa/.

Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, orzeczono jak w sentencji.