Uzasadnienie
Z akt podatkowych wynika, że Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 23 stycznia 1991 r. zwolnił przychody uzyskiwane przez Jarosława N. od podatków obrotowego i dochodowego na okres od 31 grudnia 1990 r. do 30 grudnia 1991 r. na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Następnie decyzją z dnia 15 lutego 1993 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że Jarosław N. utracił prawo do zwolnienia od podatków od 1 stycznia 1991 r. z powodu nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do Izby Skarbowej w B., która powyższą decyzję utrzymała w mocy. Decyzję Izby Skarbowej Jarosław N. zaskarżył do NSA, który wyrokiem z dnia 4 lutego 1994 r. /III SA 735/93/ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej ze względu na obrazę par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia przez niewykazanie w toku postępowania nierzetelności ksiąg, oraz naruszenie przepisów art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Izba Skarbowa w B. decyzję z dnia 25 marca 1994 r. (...) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.
Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie w dniu 19 sierpnia 1994 r. wydał decyzję (...) i orzekającą utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od dnia 1 stycznia 1991 r. do 30 grudnia 1991 r. przyznanych Jarosławowi N. decyzją z dnia 23 stycznia 1991. r. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów poprzez nie ewidencjonowanie faktur i zwrotów towarów, kosztów związanych z transportem towarów w dniu ich poniesienia oraz błędnie wystawiał faktury. W związku z tym stwierdzono naruszenie par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów co z kolei zaskutkowało utratą praw do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.
Od powyższej decyzji odwołanie w dniu 7 września 1994 r. do Izby Skarbowej w B. złożył Jarosław N. wnosząc o jej uchylenie, stwierdzając, że w dniu 31 grudnia 1993 r. upłynęły 2 lata prowadzenia działalności po okresie zwolnienia od podatków, w związku z czym, zgodnie z par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków (...), Urząd Skarbowy winien stwierdzić wygaśnięcie decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem. Podniósł ponadto, że w tej sytuacji nie ma zastosowania par. 7 ust. 5 ww. rozporządzenia bowiem rzetelność księgi mogła być badana przez Urząd Skarbowy tylko w okresie objętym zwolnieniem.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 15 listopada 1994 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że Jarosław N. w odwołaniu nie kwestionuje dowodów potwierdzających nierzetelność ksiąg podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów stawianych przez odwołującego się Izba stwierdziła, że okres podjęcia przez organy podatkowe decyzji w przedmiotowej sprawie regulują przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a wynosi on 3 lata i w przedmiotowej sprawie został on zachowany. Izba podała także, że przepisy par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. nie ograniczają okresu, w którym Urząd Skarbowy ma prawo do wymierzenia podatków za okres zwolnienia. Termin ten zgodnie z ustawą o zobowiązaniach podatkowych wynosi 3 lata. W tej sytuacji stwierdzenie nierzetelności ksiąg spowodowało utratę prawa do zwolnienia i dokonanie wymiaru podatku bez możliwości zastosowania par. 6 ust. 4 powoływanego rozporządzenia.
Na powyższą decyzję skargę do NSA wniósł Jarosław N. zarzucając jej: "naruszenie prawa przez błędną interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków..., a w szczególności par. 6 ust. 4 ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że mimo spełnienia warunków określanych w tym przepisie, Urząd Skarbowy ma prawo w następnych latach, /tj. po upływie 2 lat wykonywania działalności gospodarczej po okresie zwolnienia/ wydać decyzję o utracie prawa do zwolnienia od podatków", wniósł o jej uchylenie jako "pozbawionej podstaw prawnych". W uzasadnieniu skargi podniósł argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W związku z decyzją o utracie przez Jarosława N. prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego, Urząd Skarbowy wydał w dniu 24 sierpnia 1994. r. decyzję (...) ustalającą zobowiązanie podatkowe za 1991 r. w podatku obrotowym w kwocie 280.000 zł i w podatku dochodowym w kwocie 624.967.600 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że powyższe kwoty podatku wynikają ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego o osiągniętym obrocie i dochodzie za rok 1991 w Urzędzie Skarbowym.
Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej w B. wniósł Jarosław N. domagając się jej uchylenia i stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie wymiaru podatków za okres objęty zwolnieniem.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 16 listopada 1994. r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego. Stwierdziła także, że ustalająca zobowiązanie podatkowe za rok 1991 jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego.
Skargę na powyższą decyzję do NSA złożył Jarosław N., zarzucając jej naruszenie prawa poprzez oparcie jej na niezgodnych z prawem decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 1994 r. i Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 1994 r. w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia.
Skarżący wniósł ponadto o rozpatrzenie skargi w niniejszej sprawie łącznie ze skargą na decyzje w przedmiocie utraty prawa do zwolnienia i podatku obrotowego i dochodowego.
W odpowiedzi na obydwie skargi Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowiska z zaskarżanych decyzji i wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje
Skargi są niezasadne, a zarzuty Jarosława N. nie zasługują na uwzględnienie.
I. W zakresie skargi decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 1994 r. (...) w sprawie utraty prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego od dnia 1 stycznia 1991 r. do dnia 30 grudnia 1991 r., Sąd stwierdził, że:
1. Organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1991 r. prowadzona była przez podatnika nierzetelnie. W uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 sierpnia 1994 r. wymieniono liczne, udowodnione przypadki niewpisania do księgi podatkowej operacji gospodarczych, zarówno go stronie przychodów, jak i kosztów. Czyni to przedmiotową księgę podatkową nierzetelną w rozumieniu stosownych przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy także fakt, że o nierzetelności księgi przesądza nawet pojedynczy przypadek nierzetelnego jej prowadzenia, zaś okoliczność niezgodności wpisów w księdze ze stanem faktycznym jest zjawiskiem obiektywnym, niezależnym od subiektywnych przyczyn tej sytuacji. Podatnik nie kwestionował zresztą decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 sierpnia 1994 r., ani decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 1994 r. w zakresie uznania jego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1991 r. za nierzetelną.
Sąd, nie będąc związany granicami skargi /zgodnie z art. 205 Kpa/ stwierdza z urzędu, że wiele faktów, uznanych w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 sierpnia 1994 r. za przypadki nierzetelności księgi, ma charakter uchybień formalnych. Należą do nich przykładowo: nieprawidłowości w wypełnianiu faktur, poprawki na fakturach, księgowanie przychodów na podstawie kserokopii faktur itp. Także fakt przerobienia księgi, nawet widoczny gołym okiem, nie może być przesłanką uznania księgi za nierzetelną, bez wykazania, że zapisy w przerobionej księdze nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ten ostatni pogląd został zresztą sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w W., w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. /III SA 735/93/ i należy go traktować jako ocenę prawna wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego, które wiąże w sprawie organy administracji państwowej.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ oraz art. 209 Kpa. Wobec jednak faktu, że nawet mimo tych uchybień organy podatkowe wykazały, że księga podatkowa za 1991 r. Jarosława N. prowadzona była nierzetelnie - Sąd uznał, że wymienione wyżej naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, których dopuściły się organy podatkowe nie miały wpływu na wynik sprawy.
2. Głównym zarzutem podatnika wobec decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 1994 r. jest naruszenie par. 6 ust. 4 oraz z par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody od niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Podatnik stwierdza, że po upływie dwóch lat, licząc od końca okresu objętego zwolnieniem, organy podatkowe mogły jedynie postąpić zgodnie z par. 6 ust. 4 zaś par. 7 ust. 5 nie ma wówczas zastosowania.
Z taką interpretacja wymienionych wyżej przepisów trudno się zgodzić. par. 6 ust. 4 powoływanego rozporządzenia ma charakter ogólny i ustala sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy podatnik spełnia wszystkie warunki do korzystania ze zwolnienia. Natomiast par. 7 ust. 5 ma charakter lex specialis wobec tego przepisu i dotyczy sytuacji, gdy podatnik określonych warunków nie spełnił /np. nie prowadził księgi podatkowej lub prowadził ją nierzetelnie/. Z par. 7 ust. 5 nie można wyciągać wniosku, że organ podatkowy może uznać księgę za nierzetelną lub stwierdzić niezachowanie innych warunków do zwolnienia tylko w okresie korzystania ze zwolnienia. Taka interpretacja kłóci się z pełnym brzmieniem par. 7 ust. 5 /nie można dokonywać interpretacji poszczególnych zdań, a nie całości przepisu/, prowadziłaby do absurdalnych sytuacji /np. niemożliwości praktycznego stwierdzenia nierzetelności księgi z dnia 31 grudnia, jeżeli zwolnienie kończy się z tą datą/.
Ponadto czasowe ograniczenia wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowych a także dokonywania kontroli podatkowej regulowane są odrębnymi przepisami par. 7 ust. 5 powoływanego rozporządzenia nie ma do nich zastosowania.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły prawa materialnego, ani przepisów postępowania administracyjnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, dlatego skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 1994 r. należało oddalić, zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa.
II. Skarga Jarosława N. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 1994 r. (...), dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego za 1991 r. opiera się na zarzucie niezgodności z prawem wyżej ocenionej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 1994 r. (...).
Sąd wywiódł powyżej, że decyzja z dnia 15 listopada 1994 r. nie narusza prawa i nie ma podstaw do jej uchylenia. Analiza postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 1991 r. Jarosławowi N. pozwala stwierdzić, że jest ono zgodne z prawem materialnym i przepisami Kpa. Zresztą sam Skarżący nie wskazuje na żadne inne - poza niezgodnością z prawem decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 1994 r. - naruszenia prawa w tym postępowaniu.
Wobec powyższego, także skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 16 listopada 1994 r. (...) Sąd oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.