Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30.06.1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określiła Spółce z o.o. "A." w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 rok w kwocie 441.683 zł.
W decyzji tej uznano, iż Spółka "A." nieprawidłowo przyjęła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 10.674 zł dotyczącą poniesionych kosztów postępowania przed NSA (...) w związku z wniesioną skargą na decyzję Izby Skarbowej w B. oraz kwotę 217.897,28 zł z tytułu zwiększenia kosztu zakupu sprzedanych w latach 1993-1997 towarów, których przeceny dokonano w latach 1993 i 1994. Ponadto Spółka "A." nie uznała za przychody kwoty 779.553,52 zł zwiększającej fundusz zapasowy Spółki "A." na skutek zlikwidowania funduszu prywatyzacyjnego.
Spółka "A." nie godząc się z ustaleniami Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 14.07.1998 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej od decyzji (...) z dnia 30.06.1998 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w oparciu o złożone zeznanie podatkowe. Zarzuciła obrazę przepisów art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wpisu sądowego od skargi wniesionej do NSA na decyzję o wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok oraz kwoty 217.897,28 zł z tytułu zwiększenia kosztów zakupu sprzedanych w latach 1993-1997 towarów, które zostały przecenione w latach 1993-1994. Zarzuciła również błędne uznanie, iż przekształcenie w 1997 r. utworzonego w 1992 r. funduszu prywatyzacyjnego na fundusz zapasowy stanowiło darowiznę załogi na rzecz skarżącej Spółki, podlegającą doliczeniu do jej przychodów. Spółka podniosła również naruszenie przepisów prawa procesowego przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie słusznego interesu podatnika.
Izba Skarbowa w B. decyzją z 9.10.1998 r. uchyliła częściowo decyzję organu I instancji i określiła Spółce "A." należny podatek w kwocie 437.627,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 376.686 zł oraz wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 46.240 zł. Izba za uzasadniony uznała zarzut strony co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.674 zł wydatkowanej w związku ze skargą na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20.03.1997 r. oraz kwoty 6.171,68 zł, stanowiącej wartość przecen sprzedanych w 1997 r. towarów przecenionych w latach 1993-1994. Nie uznał natomiast organ odwoławczy za te koszty przecen towarów dokonanych w latach 1993-1994, które następnie zostały sprzedane jeszcze przed rokiem podatkowym 1997. Za nieuzasadnione również uznała Izba Skarbowa niezaliczenie przez podatnika do przychodów kwoty 779.553,52 zł, przeksięgowanej w 1997 r. z funduszu specjalnego - prywatyzacyjnego na fundusz zapasowy Spółki.
Organ I instancji ustalił, że fundusz prywatyzacyjny został utworzony, zgodnie z uchwałą (...) z dnia 23.05.1992 r. Rady Pracowniczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." w B., z zysku netto roku 1990 i 1991 jako "dotacja prywatyzacyjna dla załogi". W procesie prywatyzacji tego przedsiębiorstwa przewidziano w umowie o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania /par. 2 umowy notarialnej z 7.04.1993 r./, że przejmująca mienie likwidowanego Przedsiębiorstwa Spółka z o.o. "A." przejmuje również zobowiązania likwidowanego przedsiębiorstwa, wymienione między innymi, w załączniku nr 8 do tej umowy, to jest zobowiązanie w stosunku do załogi z tytułu przejętych środków funduszu specjalnego - funduszu załogi. W bilansie zamknięcia likwidowanego Przedsiębiorstwa "A." fundusz ten został wykazany w pasywach w poz. C II. "Inne fundusze specjalne", podczas gdy fundusze własne przedsiębiorstwa zostały wykazane w aktywach, w poz. A III. Zgodnie z przepisem art. 46 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości /Dz. U. nr 121 poz. 391/ fundusz prywatyzacyjny, jako fundusz specjalny, występuje w charakterze zobowiązania w stosunku do załogi.
Uznanie go za zobowiązanie rodzi skutek w postaci zmniejszenia bilansowej wartości przedsiębiorstwa. Postanowieniem Zarządu z dnia 3.02.1998 r. fundusz ten został zlikwidowany a jego środki w wysokości 779.553,52 zł przeksięgowano na zwiększenie funduszu zapasowego Spółki. Organ uznał, że przeniesienie środków funduszu prywatyzacyjnego z bilansu zamknięcia sprywatyzowanego przedsiębiorstwa do bilansu otwarcia nowego podmiotu oznacza, że część aktywów stanowiących równowartość środków funduszu została darowana na rzecz Spółki "A.". W następstwie tego Spółka przejęła na własność środki będące dotychczas własnością załogi i wygasło jej zobowiązanie w stosunku do pracowników z tytułu utworzenia tego funduszu. Fakt ten należy traktować jako nieodpłatne świadczenie załogi /darowiznę/ na rzecz Spółki, czyli jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba Skarbowa podzieliła powyższe ustalenia i prawne oceny Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, Izba Skarbowa uznała, że środki finansowe zgromadzone na funduszu prywatyzacyjnym stanowiły dotację prywatyzacyjną i należały do załogi. Przeniesienie tych środków na rzecz Spółki spowodowało wzrost przychodów Spółki w dacie przeniesienia środków funduszu na fundusz zapasowy.
Na wymienioną decyzję Spółka "A." wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła jej obrazę przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 46 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 391/ i art. 55[1] oraz art. 888 i następne Kc a także naruszenie przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji błędnie uznano, iż "fundusz prywatyzacyjny" był własnością załogi Spółki a przeniesienie go na fundusz zapasowy było darowizną załogi na rzecz skarżącej. Zdaniem strony samo określenie funduszu jakąkolwiek nazwą nie przesądza o tym, że jest on "ustawowym funduszem celowym" a błędna interpretacja przepisów o rachunkowości i prawa bilansowego /szczególnie w dziedzinie nazewnictwa/ nie może rodzić dla podatnika bezpośrednich skutków podatkowych. Skarżąca twierdzi, że środki funduszu stanowiły dotację prywatyzacyjną dla załogi, którą zarządzał dyrektor P.H.U. "A." /a nie załoga/. Fundusz ten nie miał charakteru zobowiązania ani wewnętrznego ani zewnętrznego i dlatego brak jest podstaw do wykazywania go w poz. D.II "Fundusze specjalne". Celem tego funduszu było objęcie przez pracowników akcji Spółki i to właśnie pracownicy skarżącej uzyskali przysporzenie majątkowe kosztem Spółki, a nie odwrotnie. Dlatego przyjęta przez organy skarbowe interpretacja przepisów prawa cywilnego jest sprzeczna z podstawową zasadą tego prawa, że nikt nie może przenieść na druga osobę więcej praw, niż sam posiada. Spółka "A." podniosła nadto, że przekształcenie Przedsiębiorstwa Państwowego "A." w spółkę pracowniczą nastąpiło na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych z dnia 13 lipca 1990 r. /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ i dotyczyło całego przedsiębiorstwa państwowego w rozumieniu art. 55[1] Kc, bez możliwości wyłączenia któregokolwiek ze składników majątkowych.
W związku z tym udzielone pracownikom pożyczki były wykazane w aktywach przedsiębiorstwo jako "należności" i weszły do przedmiotu umowy z dnia 7 kwietnia 1993 r. Skarżąca podniosła nadto, że kwoty utworzonego funduszu prywatyzacyjnego już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym w zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym w latach 1990-1992. Spółka miała więc prawo przekazać fundusz prywatyzacyjny na fundusz zapasowy, gdyż nie ograniczała jej w tym umowa z 7.04.1993 r. i skoro tego nie zrobiła błędnie na etapie przejmowania mienia, to błąd ten został naprawiony w dniu 31.12.1997 r. Na poparcie trafności zaprezentowanych w skardze poglądów odwołała się do załączonej do akt opinii Firmy Biegłych Rewidentów "M. i J." - S.A. z dnia 2.11.1998 r. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podała, że przekształcenie funduszu prywatyzacyjnego organ potraktował jako nieodpłatne świadczenie a nie dosłowną "darowiznę", zaś określenia "darowizna" użyto dla bardziej obrazowego przedstawienia zdarzenia mającego miejsce w Spółce w 1997 r. Izba przyznała też, że Spółka w chwili jej tworzenia mogła ująć fundusz prywatyzacyjny w bilansie otwarcia jako fundusz zapasowy. Spółka tego nie dokonała w 1993 r. lecz dopiero w 1997 r., powodując tym samym zwiększenie swoich funduszy i uzyskując przychód wpływający wprost na wysokość jej dochodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istniejące do 1993 r. Państwowe Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." w B. zostało sprywatyzowane w trybie przepisów art. 37-39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Skutkiem tego była likwidacja tego przedsiębiorstwa a jego mienie przejęła - na podstawie umowy z dnia 7.04.1993 r. mającej cechy leasingu - nowoutworzona spółka pracowników /z o.o./ również o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." w B. Z chwilą utraty osobowości prawnej przez to przedsiębiorstwo, co jest następstwem jego likwidacji, mienie jego stało się na powrót mieniem Skarbu Państwa /art. 49 wym. wyżej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/, którego przedstawiciel zawierał umowę "o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania" z dnia 7.04.1993 r. Przedmiotem tej umowy były wszystkie składniki i materialne i niematerialne przejmowanego mienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc, szczegółowo wyszczególnione w treści par. 2 umowy oraz w załącznikach do niej oznaczonych numerami 1-7 i 9. Niezależnie od tego umowa w par. 7 ust. 2 przewidywała; że spółka przejmuje również zobowiązania likwidowanego przedsiębiorstwa wartości 44.796.354.000 starych złotych, określone w załączniku nr 8 oraz roszczenia pracownicze i konsumenckie dotyczące usług i towarów sprzedanych w okresie poprzednim przez zlikwidowany podmiot.
W wymienionym załączniku nr 8 zostały wyszczególnione przejęte zobowiązania.
Znajdują się wśród nich zobowiązania z tytułu kredytów, dostaw, wobec budżetu wobec ZUS-u, z tytułu wynagrodzeń a także fundusze załogi, wśród których wyszczególniono fundusz socjalny, mieszkaniowy i specjalny na kwotę 7.839.470.000 zł. Ten ostatni fundusz został utworzony w likwidowanym przedsiębiorstwie państwowym, z zysku lat wcześniejszych, uchwałą (...) Rady pracowniczej z 23.12.1992 r. jako "fundusz prywatyzacyjny" zwany też "dotacją prywatyzacyjną". Rada pracownicza zatwierdziła jednocześnie regulamin tworzenia i wydatkowania środków finansowych zgromadzonych w ramach tego funduszu. Środki te zostały przeznaczone na wsparcie procesu prywatyzacji przedsiębiorstwa "A." w formie dofinansowania dla pracowników uczestniczących w procesie prywatyzacji oraz w formie udzielonych im pożyczek, w celu objęcia udziałów w powstającej Spółce "A.". Zarówno w bilansie zamknięcia likwidowanego podmiotu jak i otwarcia Spółki "A." środki funduszu zostały wykazane wśród zobowiązań. W dniu 3 lutego 1998 r., postanowieniem Zarządu Spółki, fundusz specjalny - prywatyzacyjny został zlikwidowany a jego środki przeksięgowano na zwiększenie funduszu zapasowego Spółki. Czynność tę organy skarbowe uznały za nieodpłatne świadczenie załogi na rzecz Spółki, stanowiące przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Skarżąca trafnie zarzuca, iż brak jest podstaw do ustalenia, że środki zgromadzone na "funduszu prywatyzacyjnym" stanowiły własność załogi Spółki i że zostały przez tę załogę darowane. W tym przedmiocie trafna jest krytyka tego stanowiska zawarta zarówno w skardze jak i w załączonych do skargi opiniach. Należy przy tym zauważyć, iż również Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę odstąpiła od tej koncepcji przyznając, że nie była to darowizna w rozumieniu przepisów Kc, lecz "nieodpłatne świadczenie". Z punktu widzenia podatkowych obowiązków Spółki "A." istotne jest jednak tylko to, czy kwota figurująca do 1997 r. na funduszu prywatyzacyjnym i przekazana na fundusz zapasowy skarżącej Spółki może być uznana za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozytywna odpowiedź na to pytanie skutkuje zaliczenie tej kwoty do przychodów Spółki, wpływających na wysokość jej dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Sąd podzielił stanowisko organów skarbowych co do zasadności zaliczenia spornej kwoty do przychodów skarżącej w 1997 r. Kwota ta do czasu prywatyzacji stanowiła własność Skarbu Państwa. W umowie z dnia 7.04.1993 r. została ujęta jako dług Spółki względem jej załogi i nie zaliczono jej do aktywów skarżącej. Dług ten polegał na zobowiązaniu względem części załogi obejmującej udziały w Spółce do świadczenia jej członkom dotacji i pożyczek w związku z prywatyzacją "A.".
Przyjmując sporną kwotę jako dług skarżąca nie świadczyła za środki funduszu prywatyzacyjnego zapłaty. Dług ten zmniejszał bowiem, a nie zwiększał, wartość bilansowa przedsiębiorstwa.
Podstawą do przeniesienia środków z funduszu prywatyzacyjnego na fundusz zapasowy Spółki było wygaśnięcie zobowiązania względem załogi z tytułu prywatyzacji. W doktrynie prawa przyjęte jest, iż niektóre zobowiązania wygasają przez samo osiągnięcie celu, w jakim były zawarte. Ilekroć cel zobowiązania został osiągnięty a interes prawny wierzyciela z tym celem związany zaspokojony, brak jest podstawy do dalszego utrzymywania się więzi prawnej między stronami /por. W. Czachórski: "Zobowiązania - zarys wykładu" - Wyd. PWN, Warszawa 1978 r., str. 274-275/. Objęcie udziałów w Spółce "A." przez pracowników likwidowanego przedsiębiorstwa przystępujących do prywatyzacji spełniło cel, dla którego został utworzony fundusz. W następstwie tego wygasło zobowiązanie z tym związane i stało się to podstawą do zaliczenia spornej kwoty do aktywów skarżącej. Nie jest przy tym istotne dla wyniku sprawy, czy fundusz prywatyzacyjny był prawidłowo ujęty w bilansie początkowym Spółki jako jej zobowiązanie /por. art. 46 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591/, czy jako rezerwa własna przedsiębiorstwa przeznaczona na określony cel /Teresa Popławska: "Fundusze prywatyzacyjne w Rachunkowości", 1997 nr 7 str. 363/. Dla wymiaru podatku dochodowego istotne znaczenie ma fakt, że skarżąca Spółka otrzymała przedmiotowe środki finansowe nieodpłatnie, w związku z osiągnięciem celu, na jaki zostały one przekazane. W ten sposób nieodpłatnie doszło do przysporzenia skarżącej kwoty 779.553,52 zł, zwiększającej jej majątek. Przysporzenie takie stanowi przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych.
Należy więc uznać, iż naruszenie przepisów art. 888 i następnych Kc nie miało żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty naruszenia innych przepisów prawa materialnego i procesowego, wymienione w treści skargi.
W szczególności dotyczy to art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zaskarżona decyzja odpowiada więc prawu. Uzasadnia to oddalenie skargi zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.