Wyrok NSA oz. w Białymstokuz 22 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 2037-2038/98

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej Bożena D. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., powołując przepisy art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 53 par. 4, art. 75 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ decyzją z dnia 5 marca 1998 r. określiła "D." Sp. z o.o. w Ś. zaległe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r., tj. marzec, kwiecień, maj czerwiec, sierpień i listopad i wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązania dodatkowe za te okresy w wysokości 30 procent wartości zaniżenia zobowiązania za każdy z tych okresów, tj.:

1. - za marzec, zaległość 140 zł, odsetki 17,80 zł oraz dodatkowe zobowiązanie 322 zł;
2. - za kwiecień, zaległość - 1.380 zł, odsetki 649,80 i dodatkowe zobowiązanie - 649,80 zł;
3. - za maj, zaległość - 6.087 zł odsetki - 5.458, 10, dodatkowe zobowiązanie - 963 zł;
4. - za czerwiec, nadpłatę w podatku - 892 zł,
5. - za sierpień - zaległość - 483 zł, odsetki - 358,10 zł i dodatkowe zobowiązanie - 144 zł;
6. - za listopad, zaległość - 4.430,
7. - odsetki - 2.659,70 zł.

W uzasadnieniu podano, że kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości w naliczaniu podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wyrobów i świadczonych usług. Spółka sprzedaż elementów budynków z drewna oraz usług nadzoru instruktorskiego nad montażem domków u inwestora opodatkowała według 7 procentowej stawki VAT, przewidzianej w poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwalifikacja ta, zdaniem organu, była nieprawidłowa. Sprzedawanych produktów Spółki nie można było traktować jako budowy, czy też remontów /poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy/, lecz była to sprzedaż wytworów produkcji przemysłowej. Zdaniem organu, według Zasad Metodycznych Statystyki Produkcji Przemysłowej - załącznik do zarządzenia Nr 76 prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 7 listopada 1989 r. /Dz.Urz. GUS nr 33 poz. 78/ produkty Spółki są produkcji finalnymi powstałymi w wyniku produkcji przemysłowej.

W systemie identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej Urząd Statystyczny w Ł. zaliczył podstawową działalność Spółki do branży - 173 "Przemysł stolarki budowlanej". W ewidencji i statystyce, a zarazem do potrzeb VAT wyroby Spółki "D." są klasyfikowane według Systematycznego Wykazu Wyrobów - Wydanie IV uzupełnione z 1990 r. wprowadzone zarządzeniem Nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.U. GUS nr 3 poz. 11/. W SWW - elementy budynków z drewna zostały sklasyfikowane jako materiały budowlane w grupie wyrobów 173 "Budowle i materiały budowlane drewniane" w symbolu 1732 "Elementy budynków i obiektów budowlanych z drewna i z materiałów drewnopochodnych /bez kompletów/" oraz w symbolu 1735 "Komplety elementów budynków i obiektów budowlanych z drewna i z materiałów drewnopochodnych". Ustalono, że przy sprzedaży kompletów elementów budynków mieszkalnych /wolnostojących/ z drewna, podlegających opodatkowaniu według stawki 7 procentowej, przedmiot opodatkowania podatkiem VAT Spółka określała symbolem SWW 1735-11.

Klasyfikacja ta, jako prawidłowa, była potwierdzona opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w B. - właściwego miejscowo do wydawania opinii interpretacyjnych i klasyfikacyjnych zgodnie z Komunikatem Prezesa US z dnia 26 września 1996 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych /Dz.Urz. GUS nr 17 poz. 128/. W SWW - komplety elementów budynków wczasowych z drewna i z materiałów drewnopochodnych zostały sklasyfikowane w symbolu 1735-21. W wykazie materiałów i usług /robót/ budowlanych, których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 procent - załącznik Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały - w poz. 72 - wyłącznie komplety elementów budynków mieszkalnych wolnostojących i szeregowych z drewna i materiałów drewnopochodnych o symbolach SWW 1735-11-12. Nie zostały w nim wymienione komplety elementów z drewna pozostałych budynków i obiektów budowlanych, w tym komplety elementów budynków wczasowych.

Sprzedaż tych elementów podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 22 procent. Organ uznał, że skoro komplety elementów budynków mieszkalnych z drewna traktowane są w załączniku Nr 5 do ustawy jako materiały budowlane identyfikowane przy pomocy SWW, to nie ma żadnych podstaw do odmiennego traktowania elementów budynków z drewna pozostałych /ze zbiorów KOB 12-16 i 18-19/ i stosowania 7 procentowej stawki podatku VAT przewidzianej dla wykonywania robót budowlanych polegających na budowie obiektu. Takie postępowanie Spółki, w ocenie organu podatkowego, było sprzeczne z zasadami grupowania wyrobów - w SWW, a także zasadami grupowania usług i robót - w Klasyfikacji Usług Zeszyt Metodyczny 1985/57 i Zeszyt Metodyczny 1985/53 w odniesieniu do robót budowlano-montażowych, obowiązującymi do 1 kwietnia 1995 r., a od 1 kwietnia 1995 r. - w Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem Nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. /Dz.Urz.

GUS nr 24 poz. 32 ze zm./. Zdaniem organu, brak było również podstaw do traktowania jako wykonywanie budowy, co kwalifikowałoby do zastosowania stawki 7 procentowej podatku VAT usług nadzoru instruktorskiego nad montażem domków wczasowych u inwestorów. Usługi tego typu nie mieszczą się w poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto nie są wymienione w KWiU. Podlegają zatem opodatkowaniu stawką 22 procent stosownie do unormowania zawartego art. 54 ust. 1 ustawy. Ponadto podniesiono, że kontrola wykazała nierówne traktowanie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wszystkich nabywców kompletów elementów budynków z drewna przeznaczonych do montażu domków letniskowych. Sprzedaż dokonywana osobom fizycznym była obciążona podatkiem w wysokości 22 procent, a zakwestionowana przez kontrolującego sprzedaż na rzecz: Wojskowego Rejonowego Zarządu Kwaterunkowo-Budowlanego w W., Jednostkę Wojskową (...) w E., PTUH "A.-T." sc w W., obciążano 7 procentową stawką podatku VAT. Ponadto stwierdzono, że Spółka z naruszeniem przepisów art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obciążała podatkiem VAT pobranych zaliczek, jeżeli ich wysokość przekraczała połowę ceny.

1. II. Decyzją tego samego organu z dnia 5 marca 1998 r., wskazując tą samą podstawę prawną, określono wysokość zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. Ponadto określono kwoty odsetek za zwłokę od tych zaległości i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżenia podatku. W uzasadnieniu podano, że w 1996 r. również Spółka bezzasadnie stosowała stawkę 7 procent podatku VAT od sprzedaży kompletów elementów budynków mieszkalnych z drewna podając KOB-15, 16 oraz usług instruktażu i nadzoru nad montażem domków. Sprzedaży tej dokonano: "B." SA, PPU "H."; WRZK-B; AWF; P. SA; DPS K.; OST "G.". Zdaniem organu sprzedaż kompletów elementów budynków niemieszkalnych była obciążona podatkiem VAT w wysokości 22 procent z tych samych powodów, jak podano w decyzji dotyczącej 1995 r. Ponadto, zakwestionowano zastosowanie w jednym przypadku stawki, "0" podatku od sprzedaży kompletu elementów altany ogrodowej z drewna typu "B. 2 A" dokonanej za pośrednictwem firmy krajowej dla firmy z Niemiec. Zdaniem organu, brak było podstaw do zastosowania stawki "0" podatku VAT, gdyż podatnik nie otrzymał do czasu złożenia deklaracji, dokumentu potwierdzającego - wywóz towaru za granicę. Ponieważ dokumentu takiego podatnik nie posiadał przeto brak było podstaw do zastosowania stawki "0" podatku. Określone decyzją kwoty zaległości za poszczególne miesiące 1996 r. wynosiły:
2. - za luty - 18.095 zł, odsetki 17.104, 20 zł i zobowiązanie dodatkowe 5.428 zł,
3. - za kwiecień - 12.966 zł, odsetki 11.660,40 zł;
4. - za maj - 23.095 zł odsetki 20.024,70 zł;
5. - za czerwiec 8.043 zł, odsetki 6.535,80 zł;
6. - za wrzesień - 4.021 zł, odsetki 2.694,40 zł;
7. - za październik - 4.021 zł, odsetki 2.593,10 zł;
8. - za listopad - 5.186 zł, odsetki - 3.191,90 zł;
9. - za grudzień - 12.928 zł, odsetki - 7.341,60 zł oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie 483 zł.
10. III. Odwołując się od obu wyżej opisanych decyzji, Spółka wskazywała, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów: art. 4 pkt 2, art. 51 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ponadto z obrazą art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, zgodnie z poz. 76 załącznika Nr 5 do ustawy, stawką 7 procentową opodatkowana była sprzedaż usług /robót/ budowlanych polegających na budowie, remontach i konserwacji budynków: zbiorowego okresowego zamieszkania, bez turystycznych /KOB 12/ nauki, oświaty i wychowania /KOB 13/, kultury i sztuki, radio i telewizji oraz budynków sakralnych /KOB 14/, ochrony zdrowia i opieki społecznej /KOB 15/, kultury - fizycznej, turystyki i wypoczynku /KOB 16/, użytku publicznego - pozostałych /KOB 18/ oraz mieszkalnych i użytku publicznego - tymczasowych /KOB 19/. Zdaniem odwołującej się, w stosunku do obiektów wymienionych w poz. 76 załącznika Nr 5 do ustawy ustawodawca nie posługuje się w tych przypadkach symbolami SWW, ani KWiU posłużyło się określeniem rodzaju budynków. Zdaniem odwołującej się, skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych ograniczeń, to należało stosować stawkę 7 procent podatku. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem w tych przypadkach do jakichkolwiek usług budowlanych. Poza tym, czynności nadzoru nad montażem wykonywane były łącznie z dostarczeniem kompletnych elementów budynku i rezultacie tych działań powstawał budynek wymieniony w poz. 76 załącznika Nr 5 do ustawy.

Izba Skarbowa w Ł. dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 20 listopada 1998 r. utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. W ocenie tego organu brak było podstaw do stosowania stawki 7 procentowej od sprzedaży kompletnych elementów budynków drewnianych lub drewnopochodnych poza budynkami mieszkalnymi. Sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu stawką 22 procent podatku VAT.

Skarżąc powyższe decyzje pełnomocnik procesowy Spółki z o.o. "D." w Ś. wnosił o łączne rozpoznanie obu spraw o uchylenie zaskarżonych decyzji zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzone zostały zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczone zostały argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mają charakter powszechnie obowiązujący. Z mocy uregulowania zawartego w art. 2 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 18 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 22 procent. Sama ustawa w art. 51 ust. 1 pkt 2, w okresie przejściowym, dostosowawczym, wprowadziła obniżoną stawkę 7 procent w okresie do 31 grudnia 1995 r. przy sprzedaży materiałów budowlanych określonych w załączniku Nr 5 do ustawy oraz robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkalnym i infrastrukturą towarzyszącą, a także obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu sprzedaży ma kwestia, czy dany produkt został umieszczony w załączniku Nr 5 do ustawy.

Przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach będących przedmiotem skargi sądowoadministracyjne jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 i 1996 roku, od sprzedaży elementów budynków z drewna oraz usług nadzoru instruktorskiego nad montażem domków u inwestora. Bezspornym między stronami jest, że sprzedaż elementów budynków z drewna przeznaczonych do zmontowania budynków mieszkalnych, obciążona była 7 procent stawką podatku VAT. Sporna jest natomiast sprzedaż takich elementów do montażu budynków przeznaczonych na cele niemieszkalne. Zdaniem organów podatkowych sprzedaż elementów drewnianych budynków przeznaczonych na cele niemieszkalne nie korzystała z obniżonej 7 procentowej stawki podatku VAT, lecz podlegała opodatkowaniu 22 procentową stawką podstawową, bowiem towary te i usługi nie zostały wyszczególnione w załączniku Nr 5 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 1995-1996.

Skarżąca zaś Spółka twierdziła, że zostały one wymienione w poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy w treści ustalonej załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 129 poz. 599/.

W poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy zostały wymienione: budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków: zbiorowego - okresowego zamieszkania, bez turystycznych /KOB 12/, nauki, oświaty i wychowania /KOB 13/, kultury i sztuki, radia i telewizji oraz budynków sakralnych /KOB 14/, ochrony zdrowia i opieki społecznej /KOB 15/, kultury fizycznej, turystyki i wypoczynku /KOB 16/, użytku publicznego - pozostałych /KOB 18/, mieszkalnych i użytku publicznego - tymczasowego /KOB 19/. Z literalnego brzmienia wyżej wymienionych przepisów wynika, że poz. 77 załącznika Nr 5 do ustawy obejmuje: budowę, remonty i bieżącą konserwację budynków oznaczonych odpowiednimi pozycjami Katalogu Obiektów Budowlanych /KOB/. Skarżąca Spółka nie prowadziła budowy, remontów, czy konserwacji wymienionych w poz. 77 budynków. Spółka dokonywała sprzedaży produkowanych elementów drewnianych lub drewnopochodnych m. in. przeznaczonych do montażu budynków służących do turystyki i wypoczynku /KOB 16/ oraz sprawowała nadzór i doradztwo w zakresie montażu tych budynków.

Skoro Spółka zajmowała się jedynie wyprodukowaniem elementów a nie budową, remontami, czy bieżącą konsekwencją budynków, to nie można było stosować przy sprzedaży elementów służących do budowy m.in. budynków zaliczanych do KOB 16, stawki 7 procentowej podatku od towarów i usług. Mają rację organy podatkowe twierdząc, że jeżeli ustawodawca chciał zastosować obniżoną stawkę podatku 7 procent, to uczynił to w poz. 72 załącznika Nr 5 do ustawy wprowadzając tą obniżoną stawkę przy sprzedaży: komplety elementów budynków mieszkalnych wolno stojących i szeregowych z drewna i materiałów drewnopochodnych, zaliczonych według symbolu SWW - 1735-11-12/. Urząd Statystyczny w B. w piśmie z dnia 16 września 1998 r. (...) stwierdził jednoznacznie, że produkowane i sprzedawane przez Spółkę elementy domów drewnianych mieszczą się według SWW w grupowaniu 1732. Nadzór zaś nad montażem tych elementów wykonywany przez instruktora będącego pracownikiem producenta wyrobów nie jest odrębnie klasyfikowany.

W świetle powyższych okoliczności rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodnie z prawem. Mają też rację organy podatkowe kwestionujące zastosowanie "0" procent stawki podatku VAT od sprzedanych elementów altany ogrodowej. Spółka nie mogła zastosować "0" procent stawki podatku w sytuacji, gdy brak było dowodu wyeksportowania sprzedanych wyrobów, a to warunkowało zastosowanie tej stawki podatku /art. 18 ust. 3 ustawy/.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał skargi za nieuzasadnione i stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o ich oddaleniu.