Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 16 października 1998 r., powołując się na przepisy art. 21 par. 1 i par. 3, art. 53 par. 1 i par. 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./; art. 2 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; par. 1 pkt 3, par. 15 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "R.-A." w G.:
- za luty 1998 roku w kwocie 8.222 zł i w tej samej wysokości zaległość podatkową oraz odsetki w sumie 2.426,50 zł naliczone od dnia 26 marca 1998 r. do dnia wydania decyzji;
- za marzec 1998 roku w kwocie 16.434 zł i taką samą zaległość oraz odsetki 4.047,70 zł od dnia 28. kwietnia 1998 r. do dnia powzięcia decyzji.
W uzasadnieniu podano, że przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała bezpośrednie zakupy u importera - Spółce cywilnej "O." w S. oleju opałowego, który nie był obciążony podatkiem akcyzowym. Z treści faktur wynikało, że przedmiotem transakcji był olej opałowy. Natomiast z dokumentów dotyczących rozchodu zakupionego oleju wynikało, że zostało zmienione jego przeznaczenie i zużyty jako olej napędowy. Przedmiotowy olej wydawany był jako napędowy i służył do poruszania maszyn rolniczych w poszczególnych gospodarstwach rolnych należących do Spółki. Zakupiony w miesiącach lutym i marcu 1998 r. olej w ogóle nie był wykorzystywany jako olej opałowy, a w całości przeznaczony był jako materiał pędny do samochodów, maszyn i ciągników rolniczych. Podatnik wyjaśnił, że dokonywał zakupów oleju opałowego pochodzącego z importu oraz z produkcji krajowej. W miesiącu lutym podatnik nabył łącznie 12.383,6 kg /12,38 tony/, a w miesiącu marcu - 24,750 kg /24,75 ton/ oleju. Od powyższych wielkości po zastosowaniu stawki 664 zł za tonę, wyliczono podatek akcyzowy za luty w kwocie 8.222 zł, a za marzec - 16.434 zł. Wyjaśniono, iż zasadą wynikającą z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest, że podatek ten obciąża z producentów i importerów. Zgodnie jednak z unormowaniem zawartym w par. 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/, wydanego z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli nie pobrano podatku akcyzowego u producenta lub importera, to obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy oleju zastosowanego jako materiał pędny.
Odwołując się od powyższej decyzji Spółka podnosiła, że zakupiony olej opałowy został ze względów oszczędnościowych zużyty do ciągników i maszyn rolniczych jako olej napędowy. Używając oleju opałowego jako oleju napędowego Spółka narażona była na szybsze zużycie maszyn i wystąpienie konieczności ich napraw. Zdaniem Spółki, z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 35 ust. 1 ustawy, brak było podstaw prawnych do obciążenia Spółki podatkiem akcyzowym. Wyjaśniała, że Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń zakupionego oleju opałowego i używała go do maszyn rolniczych w takim stanie, w jakim został zakupiony. Zdaniem Spółki, samo użycie oleju opałowego do poruszania maszyn rolniczych nie spowodowało jego przekwalifikowania, jak przyjął organ podatkowy. Samo użycie oleju do innych celów niż przeznaczony został przez producenta lub importera, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i dlatego nie było podstaw do zastosowania przepisów par. 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia w sprawie podatku akcyzowego.
Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 14 grudnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że zakupiony jako olej opałowy zadysponowany został jako olej napędowy. Zużycie oleju opałowego jako oleju napędowego spowodowało jego przekwalifikowanie, przez co nabrał on cech oleju napędowego podlegającego podatkowi akcyzowemu. Ponieważ podatku tego nie pobrano od producenta i od importera, przeto należało go pobrać od posiadacza wyrobu, stosownie do uregulowania zawartego w par. 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Skarżąc powyższą decyzję Spółka zarzucała, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 15 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. /Dz.U. nr 2 poz. 3/. W uzasadnieniu wskazywała, że powołany przepis par. 15 rozporządzenia stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są jednostki "wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania i przekwalifikowania produktów naftowych". Zdaniem skarżącej Spółki użycie w treści par. 15 spójnika "i" zamiast "lub" wskazuje, że aby zastosować uregulowanie zawarte w par. 15, to musi występować "mieszanie i przekwalifikowanie" wyrobu. Zdarzenia takie nie miały miejsca i dlatego, w ocenie Spółki, brak było podstaw prawnych do określenia podatku akcyzowego.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w S. wnosiła o jej oddalenie. W ocenie organu, fakt zużycia jako oleju napędowego wcześniej zakupionego jako olej opałowy dowodzi, że został on przekwalifikowany na wyrób podlegający akcyzie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadą wyrażoną w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jako wyjątek od powyższej zasady, ustawa dopuszcza możliwość określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.
W odniesieniu do roku 1998, przypadki takie określił Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3/, które w zasadzie weszło w życie z dniem 1 lutego 1998 r. /par. 29/ z wyjątkiem przypadków wyszczególnionych w par. 29 pkt 1 i pkt 2.
Wykaz wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /art. 34 ust. 1 ustawy/ zawiera załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 załącznika wymienione są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Przepisy art. 37 ust. 3 ustawy upoważniają Ministra Finansów m. in. do zwolnienia niektórych wyrobów wyszczególnionych w załączniku Nr 6 do ustawy, od akcyzy. Wyżej powołanym rozporządzeniem z dnia 5 stycznia 1998 r. Minister Finansów w Załączniku Nr 3 do rozporządzenia określił tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów, gdzie w poz. 17 podał "Oleje napędowe do silników (...)" oraz w poz. 18 - "Oleje silnikowe". W sprawie bezspornym jest, że nie został pobrany podatek akcyzowy od importera, który sprowadził olej opałowy podając w dokumencie SAD "Oleje ropy naftowej. Oleje opałowe - o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1 procent". Następnie sprowadzony z Rosji towar został przez importera sprzedany skarżącej Spółce jako "Olej opałowy lekki EKOTERM" lub "Olej opałowy o zawartości siarki w masie nie przekraczającej 1 procent PCN 271000740"
Zakupiony jako olej opałowy, Spółka "R.-A." w G., używała do poruszania maszyn i urządzeń rolniczych. Zakupiony uprzednio olej od importera nie był poddawany przez Spółkę "R.-A." żadnym procesom uszlachetniającym, nie był też mieszany z innymi komponentami.
Orzekające organy podatkowe przyjęły, że ponieważ zakupiony jako opałowy, został faktycznie zużyty jako napędowy olej, doszło do jego przekwalifikowania. Powołując przepisy par. 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., określiły Spółce "R.-." należny podatek akcyzowy. Orzekające organy podatkowe przyjęły, że Spółka przekwalifikowała zakupiony olej z opałowego, który był wolny od akcyzy, na silnikowy podlegający akcyzie.
W ocenie składu orzekającego Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można było zastosować przepisów par. 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, bowiem uregulowanie tam zawarte odnosi się, jak słusznie zauważyła skarżąca Spółka, do jednostek wytwarzających paliwa silnikowe w drodze mieszania i przekwalifikowania produktów naftowych. przepisy powyższe, jako nakładające obowiązek podatkowy, winne być stosowane ściśle. Wykładnia gramatyczna par. 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 rozporządzenia nie pozwala na przyjęcie, jak to uczyniły organu podatkowe, że samo użycie oleju sprowadzonego z zagranicy jako opałowy, do poruszania silników maszyn i urządzeń rolniczych, bez uprzedniego jego wymieszania, nie świadczy o jego przeklasyfikowaniu. Powołany przepis przeklasyfikowanie paliwa silnikowego wiąże z jego uzyskaniem w drodze mieszania. Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka nie mieszała zakupionego oleju opałowego z innymi produktami uszlachetniającymi, to nie można przyjmować, że go przeklasyfikowała w wyniku jedynie użycia do poruszania maszyn i urządzeń rolniczych.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, stosując przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.