Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 8 lutego 1993 r. (...) wymierzył Mirosławowi F. podatek dochodowy za okres od 25 kwietnia 1990 r. do 31 grudnia 1991 r. z tytułu prowadzenia działalności handlowej w wysokości 1.714.945.000 zł. Uwzględniając wpłatę z tytułu karty podatkowej w kwocie 16.265.100 zł wezwał go do uiszczenia należności podatkowej w wysokości 1.658.680.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd podał, że wymiar podatku za lata 1990-1991 na ogólnych zasadach nastąpił w związku z decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 6 stycznia 1993 r. o wyłączeniu opodatkowania w formie karty podatkowej. Zastosowano w związku z tym oszacowaną podstawę opodatkowania zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Urząd Skarbowy obrót ze sprzedaży kawioru za 1990 r. oszacował na kwotę 5.217.648.000 zł i przyjął koszty w wysokości 3.417.559.000 zł. Łącznie z odsetkami od rachunków bankowych /353.000 zł/ dało to dochód w kwocie 1.760.442.000 zł i podatek dochodowy - 703.758.000 zł. Natomiast w 1991 r. Urząd przyjął obrót ze sprzedaży kawioru w kwocie 7.305.690.000 zł, koszty w kwocie - 4.807.727.000 zł /zakup kawioru i koszty eksportu/, dochód w wysokości - 2.497.963.000 zł. Z tytułu sprzedaży soczków owocowych sprowadzonych z RFN przyjęto obrót w wysokości 237.600.000 zł, koszty - 183.015.000 zł, dochód -54.585.000 zł. Uwzględniając przychód w postaci odsetek z rachunków bankowych /2.356.419/ łączny dochód za 1991 r. Urząd oszacował na kwotę - 2.554.904.000, złotych. Należny podatek dochodowy obliczono na kwotę 1.011.187.000 zł. Dało to podatek należny za okres 1990-1991 w wysokości - 1.714.945.000 zł.
Od powyższej decyzji odwołanie do Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w B. złożył w dniu 23 lutego 1993 r. pełnomocnik Mirosława F. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: niepełne i jednostronne przeprowadzenie dowodów w sprawie oraz wydanie jej przed rozstrzygnięciem "zażalenia" na decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie wyłączenia opodatkowania w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł także, że Mirosław F. nie trudnił się handlem kawiorem, lecz skupował go dla firmy "F. i L." w H. za co otrzymywał prowizję. Wobec czego, jeżeli już należałoby wymierzyć podatek dochodowy, winien on być obliczony od pobranych prowizji. Także zdaniem pełnomocnika obliczenie podatku dochodowego od sprzedanych soczków owocowych "nie wytrzymuje krytyki, skoro z ustaleń poczynionych w postępowaniu bezspornie wynika, że jedynie około 1/4 sprzedane zostało w hurcie, co wynikło z konieczności uniknięcia przeterminowania okresu ważności spożycia, reszta zaś w detalu". Pełnomocnik Skarżącego kwestionuje też dowody, na podstawie których obliczono podatek dochodowy powołując się na ich analizę zawartą w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 8 stycznia 1993 r.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 sierpnia 1994 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowa Komisja Odwoławcza w pełni zgodziła się ze sposobem obliczenia obrotów, kosztów i dochodu przez Urząd Skarbowy, stwierdzając, że oparł się on na dowodach odpraw celnych określających ilość i wartość wysłanego do RFN kawioru, rozliczeniach dostaw kawioru dotyczących sprzedaży, wydatków i zysku z jednej partii wysłanego kawioru oraz na zeznanych przez Mirosława F. kosztach transportu i innych. Brak umowy wiążącej strony /firmy/ a mianowicie firmę Mirosława F. i firmę "F., i L." w H. przy dużych obrotach uznano za niewiarygodne, jak też otrzymywanie przez Skarżącego prowizji.
Na powyższe decyzje skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 października 1994 r. złożył pełnomocnik Mirosława F. wnosząc o ich uchylenie. Zarzucił im: 1/ naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, 2/ naruszenie art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 78 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, 3/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 ust. 1 i art. 25 ust. 1.
Ponadto decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej zarzucił, że wydana została w składzie niezgodnym z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 września 1982 r. Pełnomocnik podniósł także, że zaskarżone decyzje, pomijają ustalenia dokonane w prawomocnych wyrokach Sądu Rejonowego i Sądu Wojewódzkiego w B. uniewinniających Mirosława F. od stawianych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w B. podtrzymała argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, a zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.
Z materiałów sprawy wynika, że organy podatkowe brały pod rozwagę ustalenia i orzeczenia Sądu Rejonowego i Sądu Wojewódzkiego w B. w sprawach karnych skarbowych przeciwko Mirosławowi F. oraz włączyły je do materiałów dowodowych w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe dokonały tego w określonych sytuacjach z urzędu, czego dowodem jest włączenie do akt postępowania podatkowego aktu oskarżenia, protokołów z rozprawy oraz wyroków sądowych w sprawie karnej skarbowej, a także na wniosek strony /np. zgłoszony na rozprawie przed Podatkową Komisją Odwoławczą w dniu 5 czerwca 1993 r./. O tym, że organy podatkowe traktowały materiały zebrane w trakcie postępowania karnego skarbowego jako dowody w sprawie podatkowej świadczy także dokonanie ogólnej ich oceny zarówno w uzasadnieniu decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej z dnia 18 sierpnia 1994 r., jak w odpowiedzi na skargę z dnia 2 listopada 1994 r. Należy stwierdzić przy tym, że organy podatkowe prawidłowo włączyły do sprawy określenia wysokości podatku dochodowego, poza materiałami z postępowania karnego skarbowego także materiały z kontroli Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także materiały ze sprawy pozbawienia Mirosława F. uprawnień do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 lutego 1994 r. /III SA 834/93/. Zgromadzone dowody w sprawie zostały ocenione przez Podatkową Komisję Odwoławczą w B. w granicach swobodnej oceny dowodów. Komisja ta prawidłowo przeprowadziła postępowanie odwoławcze, uwzględniając i oceniając dodatkowe dowody w sprawie, a Skarżący na bieżąco był informowany o wynikach postępowania podatkowego oraz brał czynny udział w tym postępowaniu. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy procedury administracyjnej oraz działały zgodnie z podstawowymi kierunkami wykładni tych przepisów, formułowanymi w doktrynie i orzecznictwie NSA, które podziela także Sąd w składzie rozstrzygającym. W licznych wyrokach NSA stwierdzał, że przeprowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej i jego rozstrzygnięcie nie może zastąpić wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA przeciwstawił się utożsamianiu postępowania karnego skarbowego z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji - uznaniu czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, za spełniające warunki Kpa /zob. np. wyrok NSA z dnia: 24 listopada 1983 r. - SA/Po 906/83; 23 marca 1984 r. - II SA 2028/83; 11 sierpnia 1988 r. - III SA 332/88 - ONSA 1988 Nr 1 poz. 12 i 19 czerwca 1989 r. - III SA 464/89 - ONSA 1989 Nr 2 poz. 75/. "Stanowisko takie należy uznać za słuszne, gdyż organ dokonując rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, opiera się wyłącznie i w sposób bezkrytyczny na materiale dowodowym, zebranym w postępowaniu karnym skarbowym, bez dokonania jego oceny. Natomiast bezzasadne byłoby uznanie za prawidłowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, zupełnego pominięcia dowodów uzyskanych w innym postępowaniu, a tym samym - uzasadnianie konieczności przeprowadzenia niejako "od nowa" pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Wydaje się, że materiał zebrany w sprawie karnej skarbowej może być dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale też musi podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 80 Kpa. Uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie kontrdowodów i inne czynności z zakresu postępowania wyjaśniającego, podjęte przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, są już tylko logicznym następstwem przyjętego rozwiązania /W. Olszowy, "Podejmowanie decyzji podatkowej i jej sądowa kontrola w Polsce", Łódź 1994, str. 58-59/. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA /np. wyroki NSA z dnia: 7 października 1983 r. - I SA 971/83; 20 lipca 1984 r. - III SA 484/84; 25 maja 1984 r. - III SA 115/84/.
W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dotyczące określenia wysokości podatku dochodowego Mirosławowi F., nie naruszając przepisów postępowania administracyjnego, zgodnie z linią orzecznictwa NSA i poglądami doktryny w tym zakresie. Dlatego zarzuty Skarżącego o naruszeniu art. 7, art. 8, art. 75 par. 1, art. 78 par. 1, art. 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa należy uznać za niezasadne.
W związku z eksponowaniem przez Skarżącego, zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze do NSA zarzutu, że organy podatkowe wymierzyły mu podatek dochodowy pomimo uniewinniających wyroków, wydanych w postępowaniu karnym skarbowym przez sądy powszechne Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organy podatkowe, ani ten Sąd nie są związane orzeczeniami sądów powszechnych, wydanymi w sprawach karnych skarbowych. Sądy powszechne w postępowaniu karnym skarbowym uwzględniają bowiem w swoich orzeczeniach problem winy, z reguły obojętny dla sprawy obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego. Z faktu nie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, orzeczonego przez sąd powszechny, nie można wyprowadzać wniosku o nie istnieniu zobowiązania podatkowego czy jego wysokości.
Podobne stanowisko zajął już zresztą NSA w wyroku z dnia 16 lutego 1994 r. /III SA 831/93/, oddalającym skargę Mirosława F. na decyzję Izby Skarbowej w B. w sprawie cofnięcia uprawnień do opodatkowania w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że konstrukcja punktu 1 par. 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. /Dz.U. nr 43 poz. 342 ze zm./ "(...) opiera się na kryterium obiektywnym, a nie na kryterium winy. O ile więc w postępowaniu karnym istotny był zamiar podatnika przy składaniu nieprawdziwego oświadczenia, o tyle w postępowaniu podatkowym wystarczy faktyczne wystąpienie niezgodności między treścią wniosku, a stanem rzeczywistym. Nie do pomyślenia jest sytuacja, aby błąd urzędnika - o ile w ogóle zaistniał - nadawał podatnikowi uprawnienia, których nie przyznał mu prawodawca".
NSA w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę nie podziela też stanowiska Skarżącego co do niedopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, przed uprawomocnieniem się decyzji o cofnięciu uprawnień do korzystania przez podatnika z karty podatkowej. Bez wątpienia decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego winna być poprzedzona decyzją o cofnięciu podatnikowi karty podatkowej. Żaden jednak przepis prawa nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed uprawomocnieniem się decyzji w sprawie karty podatkowej. Ma to na celu usprawnienie postępowania podatkowego oraz ochronę słusznych interesów Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły więc prawa, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego w sprawie wyłączenia Mirosława F. z grupy osób opłacających podatki w formie karty podatkowej została wydana dnia 8 stycznia 1993 r., zaś decyzja w sprawie określenia podatnikowi wysokości podatku dochodowego - dnia 8 lutego 1993 r.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także w przedmiotowej sprawie art. 80 Kpa, nie dając wiary Skarżącemu, że trudnił się on wyłącznie skupem kawioru dla firmy "F.-L." z H. za co otrzymywał stosowną prowizję. Powoływany przepis Kpa uprawnia organy administracji do swobodnej oceny dowodów, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena swobodna nie może oznaczać oczywiście oceny dowolnej. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w różnych stadiach postępowania przytoczyły szereg dowodów i argumentów, uzasadniających odrzucenie twierdzenia Skarżącego, że działał on jako pośrednik skupując kawior dla firmy "F. i L.". Dowody te zostały zebrane i przedstawione w wyniku postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a Izba Skarbowa w B. dokonała oceny dowodów przytoczonych przez Skarżącego oraz podała powody, dla których nie daje im wiary /k.203/.
Podatkowa Komisja Odwoławcza w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 sierpnia 1994 r. oraz w odpowiedzi na skargę także ustosunkowała się do tej kwestii. Organy podatkowe działały więc tu zgodnie z art. 80 Kpa, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.
Nieporozumieniem jest podnoszony przez Mirosława F. argument błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży importowanych z N. soczków owocowych. Skarżący twierdzi bowiem, że tylko 1/4 tych soczków sprzedana została w hurcie, a reszta w detalu. Fakt ten, nawet gdyby go przyjąć za udowodniony, nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku dochodowego, przy ustaleniu podstawy tego podatku metodą szacunkową /innej metody w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe zastosować nie mogły/.
Nietrafny jest też zarzut Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wskazane przepisy nie mają zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym za lata 1990-1991. Do określenia wysokości tego podatku organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.
W oparciu o dokumenty przedstawione przez Podatkową Komisję Odwoławczą w B. Sąd uznał, że skład orzekający, wydający zaskarżoną decyzję z dnia 18 sierpnia 1994 r., był zgodny z wymogami określonymi w par. 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212 ze zm./.
Zarzut Skarżącego o niezgodności składu orzekającego Podatkowej Komisji Odwoławczej w B. w dniu wydawania zaskarżonej decyzji z wymogami powoływanego przepisu jest więc całkowicie chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, ani procedury administracyjnej, dlatego zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa skarga podlega oddaleniu.