Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 2 kwietnia 1998 r., SA/Bk 254/98

Teza

1. Jeżeli organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdził nieprawidłowe rozliczanie podatku, to uprawniony był do określenia daty liczenia odsetek, od których winien być płacony podatek, gdyby był prawidłowo przez podatnika ustalony w składanej deklaracji. Składając deklarację podatkową z zaniżonym podatkiem spółka winna była się liczyć z wszelkimi tego konsekwencjami, a w tym też z obowiązkiem zapłacenia odsetek za nieterminową zapłatę podatku.
2. W sytuacji, gdy składane przez spółkę deklaracje wykazywały nieprawidłowo wyliczony podatek, to trudno jest zasadnie bronić poglądu, że ewidencja podatkowa prowadzona była przez Spółkę prawidłowo. Jeśli bowiem w oparciu o nią były sporządzane deklaracje podatkowe w rezultacie z zaniżonym podatkiem należnym, to organy podatkowe mogły przyjąć, że naruszone zostały przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i zastosować sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim, należy stwierdzić, że sankcje określone w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mają charakter obligatoryjny. Zastosowanie sankcji nie zależy od uznania organu podatkowego ani też od winy lub jej braku po stronie podatnika lecz następuje, gdy spełnione zostaną przesłanki w tym przepisie ustanowione /por.: wyrok NSA z dnia 22 listopada 1994 r. SA/Ka 1768-1769/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 150/. Nie mogły więc być uwzględnione podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na powstanie nieprawidłowości w sporządzaniu deklaracji podatkowych na skutek jego złej woli, lecz w wyniku błędnej interpretacji przepisów. Jest sprawą bezsporną, że skarżąca Spółka w deklaracji za miesiąc styczeń 1994 r. wykazała do odliczenia podatek naliczony zawarty w towarach objętych remanentem sporządzonym na dzień 31 grudnia 1993 r. Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka powstała w miesiącu styczniu 1994 r. W deklaracji za miesiąc styczeń 1994 r. odliczono więc podatek naliczony zawarty w towarach objętych remanentem sporządzonym na dzień 31 grudnia 1993 r. innego podmiotu gospodarczego, tj. Prywatne Przedsiębiorstwo "T." Tomasz F. Natomiast Prywatne Przedsiębiorstwo Handlowe "T." Spółka cywilna Tomasz F. i Henryk F. występujące w niniejszej sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług zaczęła funkcjonować z dniem 3 stycznia 1994 r. Mają więc rację organy podatkowe, gdy twierdzą, że nowopowstała spółka cywilna nie miała podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w deklaracji za miesiąc styczeń 1994 r., bowiem podatek wykazany w rachunkach uproszczonych towarów objętych spisem z natury na dzień 31 grudnia 1993 r. odnosił się do innego podmiotu gospodarczego i Spółka nie mogła powiększyć podatku naliczonego za okres od 1 stycznia do 31 marca 1994 r. o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy towarów posiadanych w dniu 31 grudnia 1993 r. w oparciu o par. 40b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ znowelizowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1993 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 134 poz. 652/, w którym to między innymi dodano par. 40b regulujący kwestię odliczeń podatku naliczonego zawartego w rachunkach uproszczonych. W świetle wyżej przytoczonych przepisów nie ma wątpliwości, że skarżąca Spółka cywilna nie była uprawniona do dokonania za miesiąc styczeń odliczenia podatku naliczonego zawartego w remanencie towarów na dzień 31 grudnia 1993 r. innego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia w 1994 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wymogu tego nie spełniały. W tym stanie rzeczy podatnik, przy obowiązujących wówczas zasadach, nie mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach w deklaracji odnoszących się do miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury. Organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie mógł otrzymać faktury VAT przed datą jej wystawienia i nie może to budzić zastrzeżeń.

Chybionym okazał się też zarzut Skarżącej dotyczący naliczenia odsetek. Z uregulowania zawartego w art. 10 ust. 2 ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przyjmował rozliczenie podatku z deklaracji sporządzonych przez Spółkę. Ponieważ ze składanych deklaracji wynikały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeto organ podatkowy przekazywał je w poszczególnych miesiącach na rachunek bankowy Spółki. Zwrot podatku dokonywany na podstawie deklaracji podatnika wcale nie oznaczał, że podatek ten był obliczany prawidłowo. Jeżeli więc organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdził nieprawidłowe rozliczanie podatku, to uprawniony był do określenia daty liczenia odsetek, od których winien być płacony podatek, gdyby był prawidłowo przez podatnika ustalony w składanej deklaracji. Składając deklarację podatkową z zaniżonym podatkiem Spółka winna była się liczyć z wszelkimi tego konsekwencjami, a w tym też z obowiązkiem zapłacenia odsetek za nieterminową zapłatę podatku /por.: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 899/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 243/. Rozstrzygnięcie to zgodne jest z unormowaniem zawartym w art. 26 ust. 1 ustawy. Bezspornym jest, że składane przez skarżącą Spółkę deklaracje sporządzane były nieprawidłowo. W oparciu o te deklaracje nastąpiło zaniżenie podatku. W celu prawidłowego sporządzenia deklaracji rozliczeniowej ustawa nałożyła na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej /art. 27 ust. 4 ustawy/. Ustawa nie określiła żadnego wzoru ewidencji, a jedynie wymogi, co powinna zawierać. Winna ona zawierać: kwoty określone art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W sytuacji, gdy składane przez Spółkę deklaracje wykazywały nieprawidłowo wyliczony podatek, to trudno jest zasadnie bronić poglądu, że ewidencja podatkowa prowadzona była przez Spółkę prawidłowo. Jeśli bowiem w oparciu o nią były sporządzane deklaracje podatkowe w rezultacie z zaniżonym podatkiem należnym, to organy podatkowe mogły przyjąć, że naruszone zostały przepisy art. 27 ust. 4 ustawy i zastosować sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił jako nieuzasadnioną.