Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 6 sierpnia 1998 r., SA/Bk 263/98

Tezy

Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki merytoryczne, o których mowa w art. 2 tej ustawy.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "G." stwierdził, że firma ta w kwietniu 1995 r. zakupiła części do produkcji telewizorów, zaliczając podatek z faktur dokumentujących ich zakup do podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a następnie przekazała te części do "B." SA. Spółka "B." wykorzystując otrzymane części oraz własne produkowała telewizory, które z kolei sprzedawała firmie "G.". Przekazanie materiałów do produkcji telewizorów było potwierdzane dowodami Wz i nie zostało przez firmę "G." potraktowane jako sprzedaż dla potrzeb podatku od towarów i usług. Uznając przekazanie materiałów do produkcji telewizorów za obrót do celów opodatkowania VAT decyzją z dnia 6.06.1995 r. Urząd Skarbowy w B. wymierzył firmie "G." podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1995 r. w wysokości 41.958,70 zł. podwyższając tę kwotę o 100 procent /stosownie do art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Spółka "G." odwołała się od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie prawa i oparcie rozstrzygnięcia o fałszywy stan faktyczny.

Decyzją z dnia 10.10.1995 r. Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła:

1/ określić nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 1995 r. w kwocie 33.049 zł oraz

2/ ustalić zobowiązanie w podatku od towarów i usług po zastosowaniu sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w kwocie 8.745,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że charakter dokonanych przez spółkę "G." czynności wynikających z umowy kooperacyjnej z "B." SA wyczerpał przesłanki niezbędne do uznania ich za obrót. Izba Skarbowa stwierdziła, że: "Obrotu (...) można dokonać w zasadzie wyłącznie w przypadku sprzedaży towarów skutkującej przeniesieniem prawa własności. Zgodnie z przepisem art. 155 par. 2 Kc, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, nastąpiło przeniesienie prawa własności na kupującego /"B."/, albowiem jeżeli przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy." Wydanie tych towarów - rzeczy nastąpiło zgodnie z wymogami art. 348 - 351 kc regulującymi przeniesienie posiadania, a więc z chwilą wydania towaru powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./".

W skardze do NSA Spółka "G." zarzuciła decyzji Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa, tj. art. 2 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 8 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wskazała, że zawarta z firmą "B." umowa kooperacyjna jest umową nienazwaną a jej istotą była usługa montażu odbiorników telewizyjnych z powierzonych w znacznej części przez zamawiającego materiałów i dodaniem przez wykonawcę tylko niektórych materiałów własnych. Za błędne Spółka uważa stanowisko Izby, że zawsze wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich własności. W przedmiotowej sprawie spółka "G." pozostawała w dalszym ciągu właścicielem powierzonych "B." materiałów, o czym świadczy zapis par. 14 pkt 2 umowy kooperacyjnej. Zdaniem skarżącej z umowy tej wynika jednoznacznie, że była to umowa o sprzedaż usługi oraz dodatkowych materiałów.

Spółka zauważa także, że określenia wartości przekazanych części nie można utożsamiać z ustaleniem ceny sprzedaży. Była ona podana dla potrzeb ustalenia kosztów wytworzenia produktu finalnego, a także na wypadek ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku utraty tych części. W skardze podkreślano także że wymóg sprzedaży usługobiorcy /z podatkiem VAT/ własnych części do montażu wyrobów dla powierzającego i z kolei odsprzedawania ich powierzającemu z ponownie naliczanym podatkiem VAT jest absurdalny i uniemożliwia skarżącej dalszą współpracę z firmą "B.", dla której ta współpraca jest szansą na dalsze istnienie na rynku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji dodatkowo wyjaśniając, że w wyniku umowy kooperacyjnej nastąpiło faktyczne wydanie towarów, a zgodnie z przepisem art. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym podatku jest związany właśnie z momentem wydania towaru.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 marca 1995 r. /SA/Po 3015/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9/.

Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie dopuściły się dowolności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 535 kc, które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Organy podatkowe przyjęły, że w ramach umowy kooperacyjnej zawartej między skarżącą Spółką a "B." SA części do produkcji telewizorów dostarczane przez Skarżącą przechodziły na własność "B." SA. Wniosek taki nie znajduje oparcia w materiałach sprawy, a zwłaszcza w treści umowy kooperacyjnej, której zresztą odpowiadała jej faktyczna realizacja. par. 14 ust. 2 umowy z dnia 7.04.1995 r. stanowił expressis verbis, że: "Materiały te stanowić będą wyłączną własność firmy "G." i powierzane zostaną firmie B. tylko i wyłącznie w celu realizacji niniejszej umowy". Kolejne ustępy tegoż paragrafu świadczą natomiast, że "G." zabezpieczył prawnie przedmiotowe materiały na wypadek różnych zdarzeń /także losowych/ jako właściciel. W oparciu o te i inne podane w skardze argumenty w pełni zasadne jest więc stanowisko Skarżącej, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym stwierdzenie, że "strony swoim działaniem zrealizowały istotne elementy umowy sprzedaży".

Zgodzić się także należy z argumentacją skargi, że powierzenie przez firmę G. "B." SA materiałów do produkcji telewizorów nie wyczerpuje koniecznych przesłanek przewidzianych w art. 535 dla umowy sprzedaży. Skarżąca słusznie podkreśla, że normując pojęcie sprzedaży art. 535 Kc określa ją jako umowę, w której jedna strona zobowiązuje się przenieść własność rzeczy i wydać ją drugiej stronie, a ta z kolei zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić stosowną cenę. Przy sprzedaży rzeczy w rozumieniu kc zawsze zatem musi dochodzić do przemieszczenia własności. Przemieszczenie własności najczęściej następuje poprzez wydanie rzeczy w celu umożliwienia kupującemu faktycznego i pełnego władania tą rzeczą. Nie zawsze jednak, wbrew stanowisku Izby Skarbowej, przedstawionemu w skarżonej decyzji wydanie rzeczy oznacza przeniesienie własności. Taka interpretacja organu podatkowego w sposób oczywisty narusza więc art. 535 Kc.

Nie do obrony z legalnego punktu widzenia jest także pogląd Izby Skarbowej, który można streścić w następujący sposób: skoro nastąpiło wydanie materiałów firmie "B." SA zaś art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania rzeczy, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług Skarżącej powstał z chwilą wydania materiałów Spółce "B." SA.

Merytoryczne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w VAT reguluje przede wszystkim art. 2 powoływanej ustawy. Stanowi on m.in., że opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów /oraz czynności ze sprzedażą zrównane/. Oznacza to /a contrario/, że czynności, których nie można uznać za sprzedaż towarów /lub zrównane z nią/ nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Art. 6 ust. 1 ustawy reguluje wyłącznie termin powstania obowiązku podatkowego w VAT, a nie koryguje merytorycznych przesłanek powstania tego obowiązku, które - jak zaznaczono wyżej - reguluje autonomicznie art. 2 ustawy. Inaczej mówiąc, art. 6 ust. 1 ma zastosowanie wówczas i tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki merytoryczne, o których mowa w art. 2 ustawy.

Zgodnie więc z powyższym, jeżeli nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie czynność sprzedaży towarów, lub zrównana z nią /o których mowa w art. 2/, to samo wydanie towaru nie może być wystarczającą przesłanką powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przedstawione wyżej /odmienne/ stanowisko Izby Skarbowej narusza więc art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wymienione uchybienia obligują Sąd to uchylenia skarżonej decyzji Izby Skarbowej w B. zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 powoływanej ustawy o NSA.