Uzasadnienie
Dnia 31 marca 1996 r. inspektor kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę w spółce z o.o. "C.". Zakresem kontroli objęto między innymi rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano nieprawidłowości w zakresie rozliczeń następujących należności budżetowych:
1/ w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka wypłacała pracownikowi należności za przejazdy służbowe, traktując te wypłaty jako wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, choć - zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej - przepisy par. 3 ust. 1 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./ oraz par. 5 ust. 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ jednoznacznie stanowią, że zastosowanie stawek za 1 km przebiegu pojazdu przy rozliczaniu delegacji służbowych pracowników dotyczy jedynie pojazdów stanowiących własność tych pracowników. Jak ustalono w trakcie postępowania, pracownik spółki "C." Andrzej S. nie miał samochodu osobowego.
W związku z tym wypłaty w wysokości 18.975.400 starych złotych należało - zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej - uznać za przychody Andrzeja S. ze stosunku pracy, od których pracodawca powinien potrącić zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki 22 proc., w kwocie 3.795.000 zł; 2/ w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka "C." bezprawnie zarachowała jako koszty uzyskania przychodów wypłacone na rzecz Andrzeja S. należności za przejazdy służbowe w kwocie 18.975.400 starych złotych, co zdaniem Urzędu Kontroli Skarbowej narusza art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ i spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1993 o 17.750.000 starych złotych; od tej kwoty naliczono podatek w wysokości 7 100 000 zł.
Dnia 30 września 1996 r. Urząd Skarbowy w B. wydał następujące decyzje: 1/ II Uskp III-2/861/107/96, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.795.000 starych złotych; 2/ II Uskp III-2/861/106/96, określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na 7.100.000 starych złotych.
Od powyższych decyzji spółka "C." odwołała się do Izby Skarbowej. W odwołaniu od decyzji II Uskp III-2/861/106/96 spółka podnosi, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wypłaty ekwiwalentu od posiadania tytułu własności samochodu. Skarżący zwraca również uwagę na fakt, że Urząd nie rozważył, czy spółka poniosła jakiekolwiek koszty związane z podróżami służbowymi. Spółka informuje, że aby osiągnąć przychód, konieczne są podróże służbowe jej pracowników. Ponadto, zdaniem spółki, Urząd Skarbowy - nie chcąc uznać żadnych wydatków na podróże służbowe - powinien wykazać, że podatnik takich wydatków nie poniósł bądź że nie były one potrzebne do osiągnięcia przychodu przez spółkę.
Odwołując się od decyzji II Uskp III-2/861/107/96, spółka zarzuca Urzędowi Skarbowemu naruszenie kodeksu pracy i kodeksu cywilnego przez zmianę umowy o pracę. Zdaniem spółki, zaliczając należności wypłacone Andrzejowi S. do wynagrodzenia za pracę, naruszono te przepisy. Spółka powołuje się także na orzeczenie NSA z dnia 8 lutego 1995 r., zgodnie z którym "wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy". Zdaniem spółki, żądanie wypłacenia odsetek za zwłokę jest bezpodstawne, gdyż zobowiązania mogłyby stać się zaległe, gdyby podatnik nie zapłacił określonej kwoty podatku wynikającej z decyzji wymiarowej.
Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone decyzje w mocy decyzjami z dnia 20 stycznia 1997 r. nr IS-I/1-732pdp/83/96 i nr IS-I/1-732pdp/83a/96, powołując się na cytowane zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności. Izba Skarbowa wyjaśniła także, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę, a termin płatności zobowiązań, które powstały z mocy prawa, przypada na ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa wpłata powinna nastąpić.
Spółka "C." zaskarżyła powyższe decyzje Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem spółki, decyzja IS-I/1-732pdp/83/96 jest niezgodna z zarządzeniem Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności, gdyż powoływane przez Izbę Skarbową zarządzenie dotyczy tylko przedsiębiorstw państwowych. Skarżąca podkreśla, że Izba Skarbowa powinna ustalić, jakie koszty powstały w wyniku podróży służbowych pracownika spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swych decyzji i dodatkowo wysunęła argument, że stawki za 1 km przebiegu pojazdu stanowią ekwiwalent dla pracownika za korzystanie przez zakład pracy z jego własności /na którą pracownik czyni nakłady/. Zdaniem Izby Skarbowej, Andrzej S. nie czynił nakładów na posiadany pojazd, gdyż nie był jego właścicielem. Dlatego Izba wnosi o oddalenie skarg.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zajmują stanowisko, że wypłaty dokonane w 1993 r. przez spółkę z o.o. "C." na rzecz jej pracownika Andrzeja S. z tytułu używania przez niego na potrzeby spółki samochodu nie będącego jego własnością nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych i wypłaty te stanowiły dochód Andrzeja S., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który spółka powinna była obliczyć, pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego /jako płatnik w tym podatku/. Pogląd ten jest następstwem założenia, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ obowiązujące w 1993 r. odsyłają do zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./, a nie jedynie do przepisów tego zarządzenia określających wysokość stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu oraz wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego.
Podstawowy zarzut skarżącej spółki natomiast sprowadza się do tego, że powoływane zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności ma do spółki zastosowanie do celów podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. wyłącznie w zakresie regulacji wysokości stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.
Rozstrzygnięcie powyższej kontrowersji wymaga od Sądu dokonania wykładni przepisów będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji.
Dokonując tej wykładni, Sąd na wstępie zwraca uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "a" cytowanej ustawy dnia 15 lutego 1992 r., będącego podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej /nr IS-I/1-732pdp/83/96/: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a/ w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu (...) określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych".
Tymi "odrębnymi przepisami obowiązującymi w przedsiębiorstwach państwowych" było w 1993 r. bez wątpienia zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Określa ono m.in. stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu i zasady obliczania miesięcznego ryczałtu pieniężnego oraz jego górny limit. W par. 1 zarządzenie wprowadza zasadę, że cele służbowe państwowych i innych w nim określonych jednostek organizacyjnych mogą być zaspokajane z użyciem samochodów osobowych, motocykli i motorowerów stanowiących własność tych jednostek lub własność pracowników, używanych do celów służbowych na podstawie umów zawieranych zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.
W ocenie Sądu, przytoczona wyżej końcowa formuła art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych" odnosi się wyłącznie do wcześniej używanych w tym przepisie pojęć "wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego" i "wysokość stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu". Nie można jej natomiast odnosić w całości do zasad "określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych", a więc do wszystkich zasad zapisanych w powoływanym zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r.
Wykładnia taka jest konsekwencją przyjęcia dwóch założeń:
1/ zasady racjonalnego ustawodawcy, z której wynika, że gdyby ustawodawca chciał odesłać do całości przepisów omawianego zarządzenia /tzn. zastosować wszystkie jego przepisy do potrzeb art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy/, wówczas zapisałby to w inny, jednoznaczny sposób, np. przez użycie formuły: "z zastosowaniem /lub z odpowiednim zastosowaniem/ przepisów obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych";
2/ zasady, że ograniczenia uprawnień podatnika wynikających z ogólnych zasad prawa podatkowego /np. zasada odliczania wszystkich kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych/ muszą być wyraźnie określone w ustawie lub w przepisach wydanych z jej upoważnienia; ograniczenia te natomiast nie mogą być traktowane rozszerzająco lub przyjmowane w sposób dorozumiany. Dlatego jeśli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie używa w art. 16 ust. 1 pkt 30 formuły "własne samochody pracowników" lub "samochody stanowiące własność pracowników" i nie nakazuje stosowania w całości przepisów obowiązujących w tym zakresie w przedsiębiorstwach państwowych, to nie można wyciągać dowolnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków o niedopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów będących formalnie własnością osób trzecich.
Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy. Stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu oraz wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego są skalkulowane z uwzględnieniem cen paliwa, wartości zużycia pojazdu, opłat i podatków związanych z jego eksploatacją. Wszystkie wymienione wydatki ponosiłby podatnik w razie używania na własne potrzeby samochodu będącego jego własnością. Wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu podatnika. W sytuacji natomiast, gdy pracownik używa na potrzeby podatnika samochodu nie będącego własnością podatnika, ten ostatni nie ponosi żadnych kosztów związanych z eksploatacją samochodu, gdyż ponosi je właściciel. W tej sytuacji celem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy /a contrario/ jest umożliwienie podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania przez pracowników na rzecz podatnika samochodów nie będących własnością podatnika, jeżeli wydatki te nie przekraczają wysokości kwoty ustalonej z zastosowaniem stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego.
Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma podstaw, aby podatnik mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz pracowników na używanie na jego potrzeby samochodów będących własnością pracowników, a nie mógł zaliczać wydatków na rzecz pracowników posługujących się samochodem będącym własnością osób trzecich. Dla podatnika ekonomicznie jest to taki sam wydatek, który służy jego potrzebom /a więc uzyskaniu przez niego przychodu/, eliminując wydatki, które ponosiłby podatnik /i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów/, używając na zaspokojenie własnych potrzeb własnego samochodu.
Przyjęcie powyższej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że organy podatkowe błędnie zastosowały ten przepis do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie.
Podobna jest ocena sądowa drugiej z ocenianych decyzji Izby Skarbowej /nr IS-I/1-732pdp/83a/96/, dotyczącej wymierzenia spółce podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. jako płatnikowi tego podatku. Rozpatrywaną kwestię reguluje art. 21 ust. 1 pkt 22 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, stanowiący, że: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy (...) w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - do wysokości nie przekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu (...), określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych".
Wcześniej przedstawiona wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma odpowiednie zastosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd więc stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy prawa przez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynika sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 55 ust. 1 tej ustawy.