Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w okresie 1 grudnia 1992 r. do 26 marca 1993 r. w PHU "M." Spółka z o.o. w B. stwierdzono zaniżenie przez podatnika podatku dochodowego za 1991 r. w wysokości 35.708.000 zł. Na skutek żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach podatkowych, Urząd Skarbowy w B. w dniu 17 sierpnia 1993 r. wydał decyzję (...) w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych za okres 1 kwietnia 1991 r. do 31 grudnia 1991 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 168.130.000 zł. Po zaliczeniu wpłaconej już kwoty wezwał spółkę "M." do wpłaty różnicy w wysokości 35.306 zł. Urząd Skarbowy, zgodnie z wynikami kontroli, nie uznał za koszty uzyskania przychodów, kwoty 78.880.000 zł, z tytułu wydatków nieudokumentowanych na zakup paliwa i olejów, oraz kwoty 17.579.000 zł z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych odniesionych w straty. Urząd uzasadnił swoją decyzję o nieuznaniu wydatków na zakup paliwa i olejów, jako kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak dowodów zakupu paliwa i oleju.
Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej w B. złożyło PHU "M." spółka z o.o. wnosząc o jej uchylenie. Odwołujący się za bezpodstawne uważają nieuznanie im wydatków w kwocie 78.880.000 zł, jako kosztów zużycia paliwa i olejów w sytuacji, gdy sam Urząd Skarbowy stwierdził, że zakup ten nie jest zaliczony do kosztów, lecz ich zużycie. Konieczne są dowody zużycia paliwa i olejów, a te spółka przedłożyła i spełniają one wymogi określone w par. 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Ponadto spółka zarzuciła brak uzasadnienia decyzji w przedmiocie niedoborów. Zdaniem odwołujących się winny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co spółka uzasadniał a w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 19 listopada 1993 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego, nie ustosunkowując się do drugiego zarzutu spółki.
Na powyższą decyzję PHU "MŚ" w dniu 22 grudnia 1993 r. złożyło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. stwierdziła, że wprawdzie decyzja Urzędu Skarbowego zawiera wadę w związku z nieustosunkowaniem się do sprawy niedoborów, lecz okoliczność ta nie ma wpływu na wysokość ustalonego podatku, dlatego wniosła o oddalenie skargi.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w W. w dniu 15 października 1994 r. Sąd postanowił zobowiązać Izbę Skarbową w B. do wyjaśnienia na piśmie w ciągu 14 dni kwestii: czy i w jakiej wysokości organy podatkowe uwzględniły spółce inne koszty paliwa za 1991 r., na czym polegało "uznanie" niedoborów za 1991 r. oraz z czego wynikają różnice w obliczeniu przychodu, dochodu i należnego podatku w ustaleniach Inspektora Kontroli Skarbowej i Urzędu Skarbowego w B. Pismem z dnia 2 listopada 1994 r. Izba Skarbowa w B. wykonała to postanowienie.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (...) w dniu 12 kwietnia 1995 r. pełnomocnik skarżącego wycofał zarzut skargi dotyczący nieodliczenia od dochodu do opodatkowania niedoborów za 1991 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Po cofnięciu przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie zarzutu dotyczącego nieodliczenia przez organy podatkowe od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niedoborów inwentaryzacyjnych za 1991 r. - jedyną kwestią sporną pozostało rozliczenie do celów tego podatku kosztów zużycia paliwa i olejów silnikowych.
Sąd uważa za błędne w tej sprawie zarówno stanowisko skarżącego, jak i organów podatkowych.
Sposobu dokumentowania rozliczania kosztów paliwa i olejów silnikowych, jaki stosowała Spółka "M." w 1991 r., nie można uznać za prawidłowy. Zasady sporządzania dowodów księgowych w tym zakresie oraz wymogi, jakim winny one odpowiadać w 1991 r., reguluje par. 7 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 36 ze zm./.
Wynika z nich, iż koszty paliwa i olejów napędowych należało księgować na podstawie rachunków ich zakupu, tj. dowodów zewnętrznych. par. 8 ust. 1 pkt nie może być - wbrew twierdzeniom skarżącego - podstawą do sporządzenia dowodów wewnętrznych "rozliczenia finansowego za zużyte paliwo i olej silnikowy". Przepis ten dotyczy bowiem dokumentacji "poniesionych kosztów nie wynikających ze świadczeń kontrahentów (...)", zaś koszty paliwa i olejów silnikowych wynikają właśnie ze "świadczeń kontrahentów". Nieistotne dla sprawy prawidłowości sporządzania dowodów księgowych są tu argumenty skarżącego, że stosowany wówczas w Spółce sposób rozliczania kosztów paliwa i olejów silnikowych stymulował ich oszczędność.
Rację ma natomiast skarżący twierdząc, że do "Rozliczeń finansowych za zużyte paliw i olej silnikowy" sporządzonych przez Spółkę w 1991 r. nie ma zastosowania par. 8 ust. 5, gdyż nie były to dokumenty wystawiane przez pracowników, lecz wewnętrzne podstawy rozliczeń pracowników sporządzone przez jednostkę gospodarczą. Fakt ten nie przemawia jednak za możliwością ich uznania za prawidłowe dowody księgowe.
Organy podatkowe postąpiły więc właściwie, kwestionując prawidłowość sporządzania dowodów księgowych w postaci "Rozliczeń finansowych za zużyte paliwo" jako podstawy zapisów w księgach handlowych kosztów zużycia paliwa przez Spółkę "M.". W ocenie Sądu organy te błędnie zastosowały jednak w tej sytuacji art. 5 ust. 3 i art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wywodząc, że wydatki Spółki "M." na zakup paliwa i olejów silnikowych nie mogą być uznane ze względu na niewłaściwe ich udokumentowanie, za koszty uzyskania przychodów do celów ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych.
W decyzji z dnia 19 listopada 1993 r. Izba Skarbowa stwierdziła m.in. "(...) mnie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty nieudokumentowane /wysokość poniesienia kosztów winna być udokumentowane dowodami zakupu/ (...)". Jest to wykładnia contra legem art. 5 ust. 3, art. 10 i art. 11 powoływane j ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Z żadnego z tych przepisów nie wynika bowiem zakaz uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych wadliwymi /z punktu widzenia przepisów o rachunkowości/ dokumentami. Prawidłowo i rzetelnie sporządzane dowody księgowe posiadają szczególną rangę dowodową, na podstawie art. 169 par. 1 Kpa. Dokumenty sporządzone wadliwie takiej rangi nie posiadają, powinny być jednak - przy braku dowodów księgowych - ocenione tak, jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, nie będący dowodem księgowym. Organy podatkowe odrzucając jako dowody w postępowaniu "Rozliczenia finansowe za zużyte paliwo i olej silnikowy", tylko dlatego, że były one wadliwie sporządzone z punktu widzenia prawa bilansowego, naruszyły przepisy Kpa o dowodach, zwłaszcza zaś art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Organy podatkowe w swojej ocenie materiału dowodowego naruszyły granicę swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki u rozumowania, nie uznając kosztów poniesionych na zakup paliwa i olejów silnikowych za koszty uzyskania przychodów, /gdyż były one udokumentowane dowodami wewnętrznymi/, a jednocześnie stwierdzając w decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 1993 r. że: "Organy podatkowe nie kwestionują ilości km faktycznie przejechanych przez poszczególne pojazdy samochodowe będące własnością Spółki, jak również nie podważają technologicznych norm zużycia paliwa (...)". Błąd ten należy uznać za poważny, gdyż z materiałów sprawy wynika, że dokumentowanie kosztów paliwa przy pomocy dowodów wewnętrznych w 1991 r. w Spółce "M." było wyłączną i konsekwentnie stosowaną metodą dokumentowania tych kosztów, a więc organy podatkowe stwierdzając, że Spółka ponosiła takie koszty /i to zgodnie z obowiązującymi przepisami co do ich wysokości/, uznały jednocześnie, że kosztów tych w ogóle nie było w 1991 r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Jeżeli więc w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły ustalić podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie ksiąg handlowych, gdyż w części okazały się one prowadzone niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, należało tę podstawę w odpowiednim zakresie ustalić w oparciu o inne dowody, a gdyby się to okazało niemożliwe - koszty paliwa i olejów silnikowych określić w drodze szacunkowej, na podstawie odpowiednio: art. 169 par. 1 Kpa /a contrario/, art. 75 par. 1 Kpa oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Sąd zwraca także uwagę na liczne błędy w wyliczeniu podatku dochodowego w decyzjach Urzędu Skarbowego z dnia 17 sierpnia 1993 r. Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 1993 r. Przyznaje je zresztą Izba Skarbowa w odpowiedzi z dnia 2 listopada 1994 r. na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. Błędy te należy w nowej decyzji usunąć.
Zważywszy całość powyższych okoliczności Sąd, stwierdza, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie, wyżej wskazane przepisy prawa materialnego i procedury administracyjnej, dlatego na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 1993 r. należało uchylić.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.