Uzasadnienie
Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. upadłego Banku Spółdzielczego w W. zostało wszczęte przez urząd skarbowy w związku z przeprowadzoną w banku kontrolą skarbową, zakończoną wynikiem z 31 maja 1993 r. W toku postępowania urząd uzupełnił zebrany przez inspektora Kontroli Skarbowej materiał dowodowy, poprzez kontrolę źródłową i 14 kwietnia 1994 r. wydał decyzję ustalającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. na kwotę 1.644.640.000 zł. Po potrąceniu wpłaconej przez bank kwoty 574.032.000 zł, wezwał go do zapłaty 1.070.608.000 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że w deklaracji ostatecznej podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. bank zeznał stratę w kwocie 5.914.490.000 zł, stanowiącą różnicę wykazanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 59.811.870.000 zł i przychodów w wysokości 53.897.380.000 złotych. Z materiałów dowodowych wynika, że wykazane przez bank koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 7.507.448.000 zł. Kwota zawyżenia stanowi równowartość rezerw na należności z tytułu kapitałowej kwoty udzielonych, a nie spłaconych kredytów. Rezerwa ta została zaliczona przez upadły bank do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że nieściągalność kredytów nie była uprawdopodobniona. Zdaniem urzędu skarbowego, nie można tych rezerw uznać za koszt zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na dzień utworzenia rezerwy bank nie wyczerpał wszystkich możliwości zaspokojenia swoich wierzytelności. Urząd skarbowy podniósł ponadto, że upadły bank udzielał kredytów PPHU Spółce z o.o. w W. będąc z nią powiązany personalnie, gdyż bank był udziałowcem spółki. W związku ze świadczeniem przez bank w 1991 r. spółce kredytów w kwocie 4 300 mln zł w warunkach odbiegających od norm powszechnie stosowanych, przy jednoczesnym istnieniu związku gospodarczego, urząd skarbowy stwierdził, że istnieją przesłanki do twierdzenia, że bank kredytując działalność spółki przerzucił na nią część swego dochodu. Dochód nie wykazany przez bank, w łącznej kwocie odsetek stanowiących cenę udzielonych kredytów za 1992 r. spółce wynosił 2.678.088.700 zł. W tym stanie rzeczy urząd skarbowy ustalił należny podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 1.644.640.000 zł od dochodu w kwocie 4.271.047.000 zł.
Od powyższej decyzji odwołanie do izby skarbowej złożył Syndyk Masy Upadłości Banku Spółdzielczego w W. 6 maja 1994 r., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił urzędowi skarbowemu, że bezzasadne jest stanowisko w kwestii obniżenia przez bank podstawy opodatkowania z tytułu niezaliczenia do przychodów odsetek od kredytów udzielonych spółce w 1992 r. Jednocześnie podniósł, że odsetki za I półrocze 1992 r. zostały skapitalizowane w kwocie 1.133.149.900 zł i zaksięgowane w dochody roku 1992. Odwołując powołał się także na swoje pisma złożone w trakcie postępowania, tj. z 18 lutego 1994 r. i 5 października 1993 r.
Izba skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., liczonego od dochodu stanowiącego równowartość skapitalizowanych odsetek od kredytów udzielonych spółce w wysokości 1.141.813.700 zł i orzekła obniżenie podatku z kwoty 1.644.640.000 zł do wysokości 1.187.913.000 zł. Izba skarbowa podzieliła stanowisko urzędu skarbowego w przedmiocie powiązań gospodarczych i personalnych między bankiem i spółką, a co za tym idzie, ustaliła działając w trybie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dochód przeniesiony przez bank na spółkę wyniósł 1.536.275.000 zł, tj. kwotę stanowiącą równowartość odsetek za II półrocze 1992 r., od naliczenia których bank odstąpił.
Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył syndyk, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ujęcia do podstawy opodatkowania kwoty 1.536.275.000 zł, tj. odsetek za II półrocze 1992 r. od kredytów spółki, których naliczenie zawieszono w zamian za niedokonanie dobrowolnej wpłaty.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Kluczowym problemem w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 18 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./.
Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego wykazały przekonywająco, że między B. S. w W. w upadłości i spółką istniał związek gospodarczy, w rozumieniu art. 11 powoływanej ustawy. Polegał on na powiązaniach organizacyjnych, personalnych, kapitałowych i majątkowych. Faktów stwierdzonych przez organy podatkowe w tym zakresie skarżący nie kwestionuje.
W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały także, że przy istniejącym związku gospodarczym między bankiem a spółką, bank udzielił kredytu tej spółce na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczeń. Najdalej idącym tego przejawem jest odstąpienie przez bank od naliczenia spółce odsetek od kredytu za II półrocze 1992 r. Następstwem tego faktu było przewidziane w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przerzucenie części dochodu banku na spółkę i wskutek tego niewykazanie " (...)dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby świadczenie nie zostało wykonane".
Chybiona jest tu argumentacja skarżącego, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż nienaliczenie spółce za II półrocze 1992 r. odsetek od udzielonego kredytu nie może być przesłanką opodatkowania z tego tytułu banku podatkiem dochodowym od osób prawnych, albowiem bank udzielił wielu nietrafionych kredytów także innym podmiotom, zaś nie otrzymane odsetki od udzielonych kredytów nie są zaliczane do przychodów do opodatkowania, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 18 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, że bank nie dokonał naliczenia odsetek /"zawiesił naliczanie odsetek"/ spółce powoduje, że do przedmiotowej sytuacji nie może mieć zastosowania powoływany art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący expressis verbis, że: "4. Do przychodów nie zalicza się: (...) 2/ kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek /kredytów/ (...)" W analizowanej sytuacji mamy do czynienia nie z odsetkami naliczonymi i nie otrzymanymi, lecz z odsetkami nie naliczonymi, które należy zaliczyć do przychodów dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych /argumentum a contrario z treści cytowanego przepisu/.
Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego ani procedury administracyjnej, co skutkuje nieuwzględnieniem skargi, a tym samym jej oddaleniem na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.