Uzasadnienie
Pismem z dnia 24 czerwca 1994 r. Beata B. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w B. o zwrot zaliczki pobranej na poczet podatku dochodowego za 1993 r. /za miesiące październik-grudzień/ od stypendium wypłaconego jej w tym okresie.
Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 lipca 1994 r. nie uwzględnił wniosku Beaty B. W uzasadnieniu decyzji podał, że wypłacane stypendium doktoranckie na podstawie par. 10 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych i ryczałt za wynajęcie lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego os osób fizycznych. Otrzymywane przez B.B. stypendium - zdaniem Urzędu Skarbowego - nie jest stypendium naukowym, lecz stypendium doktoranckim i podlega podatkowi dochodowemu.
Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w B. w dniu 9 sierpnia 1994 r. złożyła Beata B z wnioskiem o jej uchylenie. Zarzuciła Urzędowi Skarbowemu błędną interpretację pojęcia "stypendium doktoranckiego", w świetle noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 6 marca 1993 r. Powołuje się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 1993 r. (...) do Izb Skarbowych, gdzie stwierdzono, że o naukowym charakterze stypendium przesądza jego cel i rodzaj działalności stypendysty, a nie oficjalna nazwa danego stypendium. Ponadto B.B. podnosi, że przyznane jej stypendium, służy przygotowywaniu przez nią rozprawy doktorskiej i uzyskania stopnia doktora. Ten cel naukowy ma osiągnąć poprzez podjęcie dziennych studiów doktoranckich. Jest to jej jedynie źródło utrzymania.
Decyzją z dnia 13 października 1994 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że uczestnicy dziennych studiów doktoranckich posiadają uprawnienia pracownika wynikające ze stosunku pracy i na czas trwania studiów mogą otrzymać stypendium w wysokości określonej przez organ tworzący studia doktoranckie. Otrzymywane więc stypendium doktoranckie jest kompensatą za rozwiązany stosunek pracy w zakładzie pracy po przyjęciu na studia doktoranckie. Także ryczałt na wynajęcie lokalu mieszkalnego nie jest wolny od podatku, gdyż wolne od podatku są tylko dopłaty do zakwaterowania w domach studenckich i internatach.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła Beata B. w dniu 2 listopada 1994 r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła argumenty z odwołania. Ponadto stwierdziła, że Izba Skarbowa w sposób zawężający traktuje pojęcie "stypendium naukowego". Poza tym wniosła o zwrot zaliczki za 1993 r. w zakresie dotyczącym stypendium doktoranckiego, w kwocie 1.656.000 zł wraz z odsetkami na podstawie art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przyznaje natomiast zasadność pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego jej ryczałtu na wynajęcie lokalu mieszkalnego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczono argumenty jak w uzasadnieniu decyzji. Ponadto stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko wówczas, gdy wynikły w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie Beaty B. sytuacja taka nie zaistniała.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Należy przyznać rację w niniejszej sprawie organom podatkowym, że w świetle par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 555 ze zm./ dopłaty do wynajmowanego przez Beatę B. mieszkania nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawa ta wprawdzie nie jest przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie będąc jednak związany granicami skargi /art. 206 Kpa/ rozważył i ocenił ją, jako element zaskarżanej decyzji.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest problem, czy stypendium doktoranckie /wypłacane na dziennych studiach doktoranckich/ ma charakter stypendium naukowego. W związku z faktem, że nie ma legalnej definicji pojęcia "stypendium naukowego", nie można wprost odpowiedzieć ma to pytanie, stosując np. wykładnię gramatyczną. Organy podatkowe zajęły stanowisko, wyprowadzone z ustawy z dnia 12 września 1990 r. o tytule naukowym i stopniach naukowych /Dz.U. nr 65 poz. 386/ i rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych /Dz.U. nr 58 poz. 249 ze zm./, że stypendia wypłacane studentom studiów doktoranckich nie mają naukowego charakteru, lecz są równoważnikiem wynagrodzeń, które doktorant uzyskiwał w dotychczasowym miejscu pracy. W ocenie organów podatkowych o nienaukowym charakterze stypendium doktoranckiego przesądza fakt, że uczestnik studiów doktoranckich uzyskuje ze swego zakładu pracy urlop bezpłatny albo zakład pracy rozwiązuje z nim stosunek pracy. Uczestnik dziennych studiów doktoranckich posiada uprawnienia pracownika wynikające ze stosunku pracy jednostki prowadzącej studia doktoranckie. Izba Skarbowa w B. wywodzi w niniejszej sprawie, że "otrzymywane więc stypendium doktoranckie przez uczestników dziennych studiów doktoranckich jest kompensatą za rozwiązany stosunek pracy w zakładzie pracy po przyjęciu na studia i służy na zaspokojenie potrzeb materialnych studenta i jego rodziny - nie ma więc charakteru naukowego".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela w tej sprawie wywodów organów podatkowych. Wobec braku expressis verbis definicji stypendium naukowego, o naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium. Bez znaczenia dla oceny naukowego charakteru stypendium jest fakt, że stypendysta posiada uprawnienia pracownika wynikające ze stosunku pracy jednostki prowadzącej studia doktoranckie oraz, że stypendium służy na zaspokojenie potrzeb materialnych studenta i jego rodziny. Istotne tu są natomiast okoliczności, że dzienne studia doktoranckie służą przygotowaniu rozprawy doktorskiej i uzyskaniu przez ich uczestników stopnia naukowego doktora. Stypendium doktoranckie jest środkiem finansowym, umożliwiającym realizację tego celu, dlatego z samej istoty sprawy ma ono charakter naukowy. Mogą zdarzać się jednak sytuacje, gdy stypendysta z samego założenia lub wskutek nieprzewidzianych okoliczności, nie uzyskuje stopnia naukowego doktora pomimo, że jest uczestnikiem dziennych studiów doktoranckich. Takie stypendium nie ma wówczas charakteru naukowego. Jednakże ciężar dowodu na okoliczność, że w konkretnym przypadku stypendium pobierane przez uczestnika studiów doktoranckich nie ma charakteru naukowego winien ciążyć na organach podatkowych. Organy te powinny, np. w oparciu o zaświadczenie organizatora studiów, opinie samodzielnych pracowników nauki itp. wykazać, że konkretne stypendium doktoranckie nie służy przygotowaniu rozprawy doktorskiej i uzyskaniu stopnia naukowego doktora, lecz np. celom dokształcania stypendysty bądź dydaktycznym.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły więc w niniejszej sprawie całokształtu okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa w sposób mający istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę na znaczną dowolność w argumentacji organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Posługując się tymi argumentami można bowiem udowodnić nienaukowy charakter stypendiów otrzymywanych przez pracowników nauki na przygotowanie rozprawy habilitacyjnej - co byłoby zabiegiem paradoksalnym.