Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 17 lutego 1995 r., SA/Bk 293/94

Teza

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w przypadku umów sprzedaży powstaje wówczas, gdy po stronie osoby sprzedającej zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 17 lipca 1993 r. (...) ustalił M. F. wymiar opłaty skarbowej z tytułu zakupu kawioru - artykułu pochodzenia zagranicznego, celem dalszej odsprzedaży na łączną kwotę 1.227.994.000 zł i z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że w wyniku kontroli dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., ujawniono że M. F. w okresie od kwietnia 1990 r. do lipca 1991 r. zakupywał kawior - artykuł pochodzenia zagranicznego, celem dalszej odsprzedaży. Zdaniem Urzędu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej był płatnikiem opłaty skarbowej, którą winien był uiszczać w terminie do dnia 10-go następnego miesiąca po dokonaniu zakupu, oraz prowadzić rejestr opłaty skarbowej. Urząd stwierdził, że od dokonanych zakupów kawioru na łączną kwotę 8.186.637.549 zł nie została odprowadzona opłata skarbowa. Nie dał wiary wyjaśnieniom M. F., że skupował on kawior jednorazowo na kwoty nie przekraczające 200.000 zł, gdyż zmuszony byłby pracować nieprzerwanie po 17-21 godzin dziennie. Tym bardziej, że transakcje odbywały się w różnych miejscach, bez stałego punktu prowadzenia działalności przez M. F. Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej w B. wniósł pełnomocnik M. F. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że Urząd Skarbowy błędnie przyjął, że M. F. był płatnikiem opłaty skarbowej. Jego zdaniem, z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że M. F. na zlecenie firmy "F.-L." z H. dokonywał za jej pieniądze i dla niej kupna kawioru na targowiskach, gromadził go w większe partie i na adres tej firmy ekspediował. Za działalność tę otrzymywał prowizję. Nie prowadził więc dalszej odsprzedaży, ani przerobu, o czym mówi art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej. Bezprzedmiotowy jest tu więc zarzut, że nie prowadził on rejestru opłaty skarbowej. Pełnomocnik M. F. zarzucił także Urzędowi Skarbowemu, że bezzasadnie przyjął, iż transakcje dokonywane były na kwoty przekraczające 200.000 zł. Jego zdaniem Urząd winien to udowodnić, a nie żądać udowodnienia tego faktu przez M. F. Ponadto zarzucił naruszenie par. 46 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 1989 r. o opłacie skarbowej, gdyż M. F., nie sprowadzał, ani nie skupował kawioru specjalnie dla niego przywożonego z zagranicy. Pełnomocnik zauważył także, że w trakcie postępowania naruszono zasadę in dubio pro reo, a także zasadę obiektywizmu procesowego i zasadę nullum crimen sine lege.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 18 listopada 1993 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem izby Skarbowej stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i sądowym wyczerpuje treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, w świetle którego M. F. był płatnikiem opłaty skarbowej. Nie miał on zawartej formalnej umowy o współpracy z firmą "F.-L." w H., ani pisemnej ani ustnej, jak sam stwierdził. Ponadto prowadził działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy, w ramach własnej firmy, we własnym imieniu, a nabyte towary przeznaczał do dalszej odsprzedaży kontrahentom zagranicznym. W związku z powyższym winien był prowadzić rejestr opłaty skarbowej. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że zasada udowodnienia winy osobie, której zarzuca się naruszenie prawa i zasada in dubio pro reo są zasadami postępowania karnego i nie mają zastosowania w postępowaniu administracyjnym, w którym nie występuje "problem winy".

Na decyzję Izby Skarbowej w B. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik M. F. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił decyzji naruszenie par. 63 pkt 7 i par. 58 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., a także powołanie się na nieaktualny przepis par. 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 1990 r. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik dodatkowo zarzucił Izbie Skarbowej, że nie uwzględniła uniewinniającego wyroku sądowego w sprawie karnej. ponadto przytoczył argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. powtórzyła argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji II instancji wnosząc o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Organy podatkowe wykazały w trakcie postępowania podatkowego, że M. F. prowadził na własny rachunek w okresie od kwietnia 1990 r. do lipca 1991 r. działalność polegającą na zakupie 17.339 kg kawioru oraz eksporcie tego towaru do Republiki Federalnej Niemiec. Skarżący sam przyznał, że działalność tę prowadził na własne ryzyko oraz że nie posiadał umowy pisemnej ani ustnej z firmą "F.-L." z H., której sprzedawał /eksportował/ kawior. W dokumentach odpraw celnych M. F. figuruje jako eksporter. Zdaniem Sądu okoliczności te wskazują, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, co do charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności handlowej.

Jako prawidłowe należy uznać też ustalenia organów podatkowych, że M. F. skupując osobiście kawior od Polaków i obywateli byłego ZSRR technicznie i fizycznie nie mógł zawierać jednostkowych transakcji zakupu na kwotę poniżej 200.000 zł /tzn. skupować jednorazowo po 2 - 3 puszki kawioru w opakowaniach po 95 lub 113 gram/. Dokładne rozliczenie skupu i eksportu jednej z partii kawioru doprowadziło organy podatkowe do wyliczenia, że "przyjmując najkorzystniejszy dla Podatnika wariant, iż skupu dokonywał przez 24 godziny na dobę /co jest oczywiście absurdalne/ oraz czas trwania transakcji na 3 minuty /świadkowie zeznali, że trwały one około 5 minut/ to oznacza, iż w ciągu jednej godziny skupił 3.157 puszek wobec czego jedna transakcja opiewała na 157 puszek". Z tego organy podatkowe wywodzą zasadnie, że wartość jednej transakcji zakupu kawioru wielokrotnie przekraczała kwotę 200.000 zł. Rozumowanie organów podatkowych należy więc uznać za logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Z powyższych ustaleń organy podatkowe zasadnie wywodzą, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ - do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są jako płatnicy nabywcy rzeczy kupowanych do przerobu lub odsprzedaży. Na podstawie par. 15 i par. 16 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/ płatnicy opłaty skarbowej zobowiązani są do prowadzenia rejestru opłaty skarbowej, w którym mają obowiązek wykazywać wszystkie czynności cywilnoprawne, zarówno te, od których należy uiścić opłatę skarbową, jak i te nie podlegające opłacie lub od niej zwolnione. Ustaliwszy, że podatnik, ze względu na ilość wyeksportowanego kawioru, potwierdzony dokumentami odpraw celnych, nie mógł skupować kawioru w drodze jednorazowych transakcji nie przekraczających wartości 200.000 zł - organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżący jest płatnikiem opłaty skarbowej i mają do niego zastosowanie zarówno art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, jak i powoływane wyżej przepisy wykonawcze w sprawie obowiązku prowadzenia rejestru tej opłaty.

Pewnym nieporozumieniem są zarzuty strony Skarżącej, że organy podatkowe mylnie interpretują "par. 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1990 r., znowelizowanego rozporządzeniem tegoż Ministra z dnia 10 sierpnia 1990 r. poprzez równoznaczne potraktowanie "towaru pochodzenia zagranicznego" z towarem "sprowadzonym lub nadesłanym tym osobom z zagranicy", a także "iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej nie zawiera przepisu o podniesieniu stopnia oprocentowania opłaty skarbowej z 2 procent do 15 procent od towarów sprowadzanych z zagranicy". W ocenie Sądu Izba Skarbowa w B., zarówno w decyzji z dnia 18 listopada 1993 r. (...), jak i w odpowiedzi z dnia 25 listopada 1994 r. na skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni wykazała niezasadność tych zarzutów. Izba Skarbowa podkreśliła, że do opodatkowania opłata skarbową mają zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie prowadzenia przez Pana M. F. działalności podlegającej opłacie skarbowej, a nie przepisy późniejsze, natomiast przyjęcie "rzeczy ruchomych pochodzenia zagranicznego" wynika z par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ i nie jest mylone z pojęciem "rzeczy sprowadzanych lub nadesłanych tym osobom z zagranicy", które zostało wprowadzone par. 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 1990 r. /Dz.U. nr 56 poz. 330/. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę 15 procent do wymiaru M. F. opłaty skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też stanowisko Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, dotyczące zwolnienia od opłaty skarbowej umów sprzedaży zawieranych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym, jeżeli nie są od tego podatku zwolnione. Jak trafnie podkreśliła Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej w przypadku umów sprzedaży powstaje wówczas, gdy po stronie osoby sprzedającej zbycie nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej /wytwórczej, budowlanej, handlowej lub usługowej/, a M. F. skupował kawior od osób fizycznych bliżej nie określonych /zarówno od Polaków, jak i Rosjan/. Zgodnie zresztą z powyższą zasadą, organy podatkowe przyjęły za uprawdopodobnione, że pierwszy zakup kawioru w ilości 110 kg został dokonany na terenie bazaru R. w W., w Kiosku I. L., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i o stosowną wartość zmniejszyły M. F. podstawę wymiaru opłaty skarbowej.

Zważywszy powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani proceduralnych, w związku z czym na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę należało oddalić.