Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 27 stycznia 1994 r. ustalił Wacławowi D. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "W." w M. zobowiązanie podatkowe za 1991 rok:
- podatek obrotowy w kwocie 6.996.400 - od obrotu. 4.437.639.296
- podatek dochodowy w wysokości 61.091.600 - od dochodu 182.934.100
W treści decyzji powołano przepisy prawa materialnego podatkowego, tj. art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./ par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ art. 1 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 27 poz. 156 ze zm./. Przywołane też zostały przepisy art. 169 par. 2 Kpa. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz dowody zebrane w postępowaniu podatkowym wskazują, że:
1/ nie zaksięgowano zakupu trzody chlewnej w ilości 59 sztuk o wadze 6.604 kg, wartości 82.550.000 złotych z dnia 11 grudnia 1991 r., czym naruszono przepisy par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ 2/ zaksięgowano w koszty działalności wydatki o charakterze inwestycyjnym W kwocie 11 mln złotych co spowodowało naruszenie przepisów art. 13 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. 3/ zaksięgowano koszty pozorne w dniu 31 grudnia 1991 r. jako jednorazowy wydatek kwotę 45 mln złotych, na podstawie dowodu wewnętrznego, który był poniesiony na przestrzeni roku, co spowodowało obrazę przepisów par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ 4/ zaniżono dochód za 1991 rok przez zawyżenie wartości zapasów towarów handlowych według stanu na 31 grudnia 1991 r. na kwotę 900.000 złotych, co narusza przepisy par. 15 wyżej powołanego rozporządzenia 5/ wadliwie księgowano przychody ze sprzedaży usług transportowych w kolumnie 7 księgi, zamiast w kolumnie 8, co jest niezgodne z pkt 12 i 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w wyżej wymienionym rozporządzeniu 6/ dokonywano poprawek przez przeprawianie cyfr lub ich zamazywanie w księdze, co jest niezgodne z par. 8 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.
W oparciu o powyższe fakty, na podstawie przepisów art. 169 par. 2 Kpa nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, a wyliczenia zobowiązań podatkowych dokonano w drodze szacunku w oparciu o przepisy art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że nie przyjęto danych ekonomicznych wynikających z księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów zakupu trzody chlewnej. Koszty te zostały zawyżone w wyniku czego podatnik miał uzyskać stratę w handlu trzodą chlewną. W tym celu do wyliczenia kosztów zakupu trzody chlewnej posłużono się cenami skupu jakie były stosowane przez Zakłady Mięsne "O." w O. oraz Gminną Spółdzielnię "S. Ch." w N., które to jednostki dokonywały zakupów na tym samym terenie w tym samym okresie czasu. Analiza kosztów zakupu trzody chlewnej w okresie jednego kwartału 1991 r. jednostek uspołecznionych i tych kosztów występujących u podatnika wykazała, że podatnik zawyżył koszty o 4,95 procent i dlatego przyjęto roczny koszt zakupu w kwocie 3.424.888.745 zł, zamiast wykazanego przez podatnika - 3.603.249.600 złotych. Ponadto dokonano zmniejszenia kosztów nie związanych z działalnością /zakup dwóch cystern/ wartości 11 mln złotych oraz kosztów wykazanych na reklamę w kwocie 45 mln złotych /poz. 40 księgi przychodów i rozchodów/. Po skorygowaniu kosztów o powyższe pozycje, koszty prowadzenia działalności ustalono w wysokości 4.247.708.800 złotych.
W oparciu o powyższe wyliczenia przyjęto:
- obrót roczny zeznany przez podatnika - 4.437.639.296
- obrót netto /4.437.639.296 - 6.996.400/ - 4.430.642.900 podatek obrotowy
- koszty ustalone - 4.247.708.800 dochód - 182.934.100
- kwoty wolne - 7.705.000
- dochód do opodatkowania - 175.229.100
- podatek dochodowy według skali - 62.171.600
- ulga rodzinna - 1.080.000
- podatek dochodowy należny - 61.091.600
- wpłacony - 3.667.600
- do zapłaty - 57.424.000
Podatek obrotowy za okres od 1 stycznia do 1 marca 1991 r. z działalności handlowej wynosił:
- obrót - 752.284.600
- minus obrót ze sprzedaży węgla zwolnionego z podatku - 52.640.450
- obrót podlegający opodatkowaniu - 699.644.150
- podatek obrotowy należny - 6.996.400
- wpłacono - 7.529.600
- nadpłacono - 533.000
W odwołaniu podatnik podniósł, że uprawniony był do łącznego zaksięgowania w jednej pozycji kwoty 45 mln złotych tytułem wydatków na reklamę, bowiem przepisy par. 11 ust. 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. tego mu nie zabraniały, a on nie przekroczył rocznego limitu w wysokości 3 procent obrotu, która wyrażała się kwotą ponad 132 milionów złotych. Zakwestionowaną kwotę 45 mln złotych wydatkował na cele reprezentacji i reklamy prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zaś analizy kosztów zakupu towarów organ pierwszej instancji nie interesował się wcale zagadnieniem "kto i ile żywca skupił" w analizowanym okresie, a jedynie ograniczył się do porównywania cen. Jest sprawą oczywistą, że aby uzyskać wyższe obroty odwołujący się musiał płacić za żywiec wyższą cenę. Odwołujący się twierdził, że jego działalność była kompleksowa i poza skupem i sprzedażą trudnił się też przewozem skupionego surowca na Śląsk. Mógł więc stosować ceny konkurencyjne, tj. wyższe od pozostałych podmiotów prowadzących skup, godząc się na skup na granicy opłacalności, a nawet poniżej tej granicy, bowiem uzyskiwał dochody z transportu surowca. Jego interesował efekt końcowy działalności i dbał, aby była ona dochodowa, a godził się na nieopłacalność poszczególnych etapów.
Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 29 września 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu poza powtórzeniem argumentów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że oszacowany dochód w wysokości 182.934.100 jest w granicach 4,13 procent, czyli niższy od wskaźnika określonego przez podatnika w granicach 6-9 procent obrotu. Skarżąc powyższą decyzję pełnomocnik procesowy podatnika zarzucił decyzji drugiej instancji naruszenie prawa przez błędną interpretację przepisów art. 169 par. 2 Kpa wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności /art. 15 Kpa/ wydanie decyzji sprzecznie z art. 107 par. 3 Kpa. Wskazując na te uchybienia wnosił o uchylenie decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazywał, że koszty zakupu towarów były stosunkowo wysokie, albowiem podatnik rozpoczynał prowadzenie działalności gospodarczej, a to powodowało podrożenie działalności. Ponadto podniósł, że organ drugiej instancji "nie wyjaśnił wysokości płaconych cen za żywiec na terenie M. i jego okolic, tj. terenu, z którego skupywał skarżący". Można tego było dokonać z łatwością w drodze porównania wysokości wypłacanych należności producentom za dostarczany żywiec. Wszelkie bowiem wypłaty dokonywane były za pośrednictwem Banku Spółdzielczego w M. Ponadto zarzucono, że organy podatkowe dochód ustaliły nie w oparciu o rozmiar prowadzonej działalności, lecz w sposób zupełnie dowolny, nawet nie ustosunkowując się do wyjaśnień i zarzutów podatnika. Uzasadniając zaś zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania skarżący podniósł, że Urząd Skarbowy w Ł. nie przeprowadził samodzielnych ustaleń niezbędnych do określenia należności podatkowych, a ograniczył się do wykorzystania materiałów z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Odpowiadając na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. wnosiła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Głównym zarzutem skargi jest argument, że organy podatkowe ustalając w drodze szacunku podstawę opodatkowania w podatku obrotowym i dochód do opodatkowania uczyniły to w sposób dowolny, bez przeprowadzenia analizy kosztów zakupu towarów. Przyjęły bezzasadnie, że były one ponoszone przez podatnika w wysokości zbliżonej do wykazywanej przez inne podmioty uspołecznione, prowadzące na tym samym terenie skup żywca trzody chlewnej. Skarżący, w całym toku postępowania podnosił, że chcąc być konkurencyjnym musiał płacić ceny wyższe od oferowanych zarówno przez Zakłady Mięsne "O." w O., jak i Gminną Spółdzielnię "S. Ch." w N., które to podmioty również skupywały trzodę chlewną na tym samym terenie. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu przez porównanie rozmiaru skupu dokonanego przez te podmioty i podatnika. Ponieważ wszelkie wypłaty producentom za skupiony żywiec dokonywane były za pośrednictwem Banku Spółdzielczego w M., skarżący wnosił o zażądanie z banku finansującego niezbędnych danych. Orzekające organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, a nawet do nich się nie ustosunkowały. Takie postępowanie organów podatkowych narusza zasady postępowania administracyjnego określone w art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Jest sprawą oczywistą, że przeprowadzenie tych ustaleń może mieć zasadnicze znaczenie w sprawie i dlatego w tym zakresie skarga jest uzasadniona.
Podobnie też organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności podnoszonej przez Skarżącego w odwołaniu, że podatnik poza skupem i sprzedażą trzody chlewnej trudnił się też jej odpłatnym przewozem na Śląsk, co miało zasadnicze znaczenie dla opłacalności prowadzonej działalności. Podatnik podnosi, że w jego przypadku liczył się efekt końcowy działalności - musiał on być opłacalny, chociaż poszczególne etapy mogły przynieść nawet niewielkie straty na skutek stosowania wyższych cen od płaconych przez konkurujące jednostki. Podatkowa Komisja Odwoławcza winna odnieść się do tych wyjaśnień podatnika i dokonać ich oceny oraz wpływu zarówno na rozmiar prowadzonej działalności, jak i koszty zakupu towarów, nie mogła natomiast zbyć milczeniem powyższych kwestii, podnoszonych przez podatnika.
Można więc stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu nierzetelności księgi podatkowej i nie rozważając całokształtu okoliczności, więcej, bo nawet nie ustosunkowując się da żądań dowodowych skarżącego, przyjęły szacunkowo, że zostały zawyżone koszty zakupu towarów o 4,95 procent i dlatego ustaliły te koszty na kwotę 3.424.888.745, zamiast wykazanych przez podatnika w wysokości 3.603.249.600. Do ustalenia wskaźnika zawyżenia kosztów zakupu towarów wykazanych przez podatnika, organy podatkowe posłużyły się cenami płaconymi w okresie miesiąca września, października i listopada 1991 r. przez Zakłady Mięsne "O." oraz Gminną Spółdzielnię "SCh" w N. bez odniesienia jednak tych cen do rozmiaru prowadzonego skupu. Nie czyniąc tego organy podatkowe naruszyły przepisy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz wyżej wskazane przepisy o postępowaniu administracyjnym.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stosując przepisy art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 2 i 3 Kpa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisów art. 208 Kpa.