Uzasadnienie
Notarialną umową sprzedaży sporządzoną w dniu 9 października 1991 r. Władysław B. przeniósł własność pięciu nieruchomości, położonych we wsi S. na następujących warunkach:
1/ na rzecz D. i W. N. - o powierzchni 1.006 m2 za cenę 40 mln zł 2/ na rzecz K. i J. T. - o powierzchni 750 m2 za cenę 30 mln zł 3/ na rzecz H. i J. W. - o powierzchni 750 m2 za cenę 30 mln zł 4/ na rzecz H. i G. G. - o powierzchni 750 m2 za cenę 30 mln zł 5/ na rzecz B. i E. K. - o powierzchni 753 m2 za cenę 30 mln zł.
Urząd Skarbowy w B. uznał podane w akcie notarialnym ceny za zaniżone w stosunku do rynkowych cen działek i na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ wezwał strony umowy do określenia wartości nabytych działek. Nabywcy oświadczyli, że wyrażają zgodę na przyjęcie do celów opodatkowania ceny 1 m2 nieruchomości w wysokości 50.000 zł.
W oparciu o powyższe Urząd Skarbowy w B. na podstawie par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./ pięcioma decyzjami z dnia 14 grudnia 1992 r. wymierzył nabywcom opłatę skarbową według stawki 5 procent ceny działek, licząc tę cenę po 50.000 zł za 1 m2.
Odwołanie do Izby Skarbowej w B. od powyższych decyzji wniósł sprzedawca działek - Władysław B. Zarzucił tym decyzjom, że przyjęta w nich cena 1 m2 gruntu jest zawyżona i nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości.
W związku z faktem, że nabywcy działek uiścili wymierzoną przez Urząd Skarbowy opłatę skarbową - Izba Skarbowa umorzyła postępowanie odwoławcze, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. Władysław B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., podnosząc w niej, poza argumentami z odwołania, że umorzenie postępowania narusza jego interes, gdyż nabywcy mogą żądać od niego połowy zwiększonej części opłaty skarbowej. Strony umówiły się bowiem, że opłatę skarbową uiszczą po połowie.
Wyrokiem z dnia 3 września 1993 r. /III SA 629/93/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa.
Izba Skarbowa w B., ponownie rozpatrując odwołanie Pana Władysława B., uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zalecając, aby zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o opłacie skarbowej podstawę wymiaru tej opłaty ustalić z uwzględnieniem opinii biegłego.
W oparciu o opinię biegłego w zakresie szacowania nieruchomości powołanego z Listy Wojewody B., Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 20 stycznia 1994 r. dokonał wymiaru opłaty skarbowej w przedmiotowej sprawie.
Od powyższej decyzji Władysław B. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B. wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając, że biegły ustalił wartość nieruchomości "z sufitu", bez zbadania wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wartość.
Decyzją z dnia 27 kwietnia 1994 r. (...) Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i orzekła przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W decyzji tej Izba zaleciła Urzędowi Skarbowemu w B., aby powołał innego biegłego w celu ponownej wyceny działek /na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej/.
Urząd Skarbowy w B. rozpatrując ponownie sprawę powołał kolejno biegłego, tym razem z Listy Biegłych Sądowych Sądu Wojewódzkiego /inż. E. N./. Biorąc pod uwagę sporządzony przez niego szacunek nieruchomości oraz sporządzoną wcześniej opinię biegłego z Listy Wojewody B. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 czerwca 1994 r. (...) dokonał wymiaru opłaty skarbowej od kupna - sprzedaży przedmiotowych działek w łącznej wysokości 11 023.000 zł oraz obciążył strony czynności cywilnoprawnej kosztami powołania biegłego w kwocie 2.160.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że podana w akcie notarialnym wartość nieruchomości /160 mln zł/ odbiegała od wartości rynkowej stosowanej w danej miejscowości. Urząd Skarbowy dwukrotnie zasięgał opinii biegłych, którzy przedmiotową nieruchomość oszacowali: jeden na 50.000 zł za 1 m2 a drugi na 60.000 zł za 1 m2. Za podstawę opodatkowania Urząd przyjął średnią wartość działek w wysokości 55.000 zł za 1 m2, dało to podstawę do wymiaru opłaty skarbowej od wartości działek w kwocie 220.495.000 zł. Kosztami biegłego obciążono strony, gdyż średnia wartość przedmiotu transakcji wynikająca z opinii biegłych przekroczyła 33 procent wartości podanej w umowie kupna - sprzedaży.
Od powyższej decyzji w dniu 1 lipca 1994 r. odwołanie do Izby Skarbowej w B. złożył Władysław B., wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że należna opłata skarbowa uiszczona została w dniu zawarcia umowy sprzedaży, ponadto wniósł o zwrot opłaty skarbowej uiszczonej w Urzędzie Skarbowym przez nabywców działek. Zarzucił Urzędowi błędne przyjęcie cen działek na podstawie "cennika", gdzie minimalna cena 1 m2 wynosi 50.000 zł. Ograniczało to także możliwości wyceny działek przez biegłych. Podniósł ponadto, że biegli przyjęli wartość działek w dacie sporządzania opinii, a nie w dacie ich sprzedaży. Niezrozumiałe jest także dla Pana B. dlaczego Urząd Skarbowy przyjął dla wszystkich działek wartość po 55.000 zł za 1 m2, skoro biegły N. 4 działki wyszacował po 60.000 zł za 1 m2, a jedną po 50.000 zł za 1 m2. Zarzucił także Urzędowi bezpodstawne obciążenie stron kosztami powołania biegłego i potraktowania tego jako zobowiązania podatkowego.
Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 27 września 1994 r. (...) zaskarżoną decyzję w części uchyliła i orzekła obniżenie wymiaru opłaty skarbowej z kwoty 11.023.000 zł do kwoty 10.772.000 zł oraz obniżyła koszt powołania biegłego z 2.160.000 zł do 1.728.000 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku obydwu opinii biegłych, ustalały one wartość działek według stanu jaki istniał w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej. Izba podzieliła stanowisko Władysława B. w kwestii jednej działki, którą obaj biegli wycenili na kwotę 50.000 zł za 1 m2 i w tej części obniżyła koszty biegłego do kwoty 1.728.000 zł. Zasadne było zdaniem Izby, w przedmiotowej sprawie obciążenie stron kosztami powołania biegłego na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.
Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Władysław B. wnosząc o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem prawa, argumentując jak w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono jednocześnie, że jedną z przesłanek do ustalenia wartości rynkowych działek był protokół wartości rynkowych nieruchomości i lokali, który okresowo jest sporządzany dla potrzeb organów skarbowych. Jest on udostępniany podatnikom na ich żądanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Organy podatkowe popełniły w niniejszej sprawie liczne błędy oraz wielokrotnie dopuściły się naruszenia prawa. Świadczą o tym decyzje uchylane przez organy nadzoru, wyrok NSA z dnia 3 września 1993 r. /III SA 629/93/, uchylający decyzję Izby Skarbowej, a także znajdująca się w aktach obfita korespondencja między Władysławem B. a organami podatkowymi. Także decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 1994 r. /./ zawiera liczne błędy i naruszenia prawa, na które wskazuje w odwołaniu do Izby Skarbowej Skarżący. W wyniku tego odwołania Izba Skarbowa w B., na podstawie art. 138 par. 1 Kpa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła co do istoty sprawy. Uwzględniono w ten sposób znaczną część zarzutów Skarżącego, a sama decyzja nie narusza już - w ocenie Sądu - prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Niezasadny jest zatem zarzut Skarżącego, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 139 Kpa, poprzez mniej korzystne dla Podatnika, niż w poprzednich stadiach postępowania, rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 czerwca 1994 r. była wydana wskutek uchylenia przez Izbę Skarbową w całości poprzedniej decyzji tegoż Urzędu i nie miały do niej zastosowania ograniczenia wynikające z art. 139 Kpa. Natomiast zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 1994 r. (...) jest korzystna dla Podatnika i wydana została na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, z uwzględnieniem art. 139 Kpa.
Izba Skarbowa w B. zaskarżoną decyzją nie naruszyła też art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przyjęto bowiem prawidłowo, że na wskutek zastrzeżeń Władysława B. do wyceny wartości nieruchomości będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej przez Urząd Skarbowy w poprzednich stadiach postępowania, należało powołać nowego biegłego w celu ponownego ustalenia przez Urząd ceny przedmiotowych nieruchomości w oparciu o opinie biegłych. Biegły ten został powołany prawidłowo z Listy Biegłych Sądowych Sądu Wojewódzkiego /inż. E. N./. W oparciu o jego opinię, a także w oparciu o opinię biegłego z Listy Biegłych Wojewody B., którą dopuszczono jako dowód w przedmiotowym postępowaniu, Urząd Skarbowy dokonał ustalenia wartości rynkowej 1 m2 nieruchomości, przyjmując tę wartość na poziomie zbliżonym do średniej, wynikającej z nieco odmiennych opinii biegłych /55.000 zł/. Tylko w stosunku do nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym 27/1 z niezrozumiałych powodów przyjęto wartość 1 m2 na poziomie 55.000 zł, pomimo że biegli wycenili ją na 50.000 zł za 1 m2. Tę nieprawidłowość uwzględniła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji, zmniejszając wartość przedmiotowej nieruchomości do poziomu wyceny biegłych. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w tym zakresie naruszenia przepisów prawa polegającego na przekroczeniu granic swobodnego uznania przy ustalaniu ceny nieruchomości, będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej, przewidzianego art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Z zebranych w postępowaniu materiałów, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, a także z odpowiedzi na skargę wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wynika, że "cenniki" sporządzane przez organy podatkowe, dotyczące wartości rynkowej nieruchomości i lokali, są materiałem pomocniczym, jedną z "przesłanek" do wyceny wartości rynkowej nieruchomości i nie mogą być one środkiem nacisku, czy też ograniczać wprost swobodę biegłych przy wycenie wartości nieruchomości.
W niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany - w zaskarżonej decyzji - przez Izbę Skarbową w B. art. 10 ust. 3 o opłacie skarbowej w zakresie poniesienia przez strony kosztów opinii biegłego. Ostatnie zdanie tego przepisu, stanowi bowiem wyraźnie, że "Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy 33 procent wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej". Urząd Skarbowy w B. w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej przyjął błędnie, że wartość wszystkich działek wycenionych przez biegłego przekracza 33 procent wartości podanej przez strony /Władysław B. podawał konsekwentnie wartość przyjętą w umowie notarialnej kupna - sprzedaży/. W ten sposób koszty powołania biegłego, które winien ponieść Skarżący, ustalono na 2.160.000 zł. Izba Skarbowa w B. zaskarżoną decyzją uznała, że wartość działki nr ew. 27/1 nie przekroczyła o 33 procent wartości podanej przez Skarżącego i zmniejszyła koszty powołania biegłego do 1 728.000 zł. Izba Skarbowa prawidłowo zastosowała więc w tym zakresie obowiązujące przepisy.
Sąd zwraca jednak uwagę na błędne uzasadnienie tej sprawy w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej wynika bowiem wyraźnie, że chodzi o sytuację, gdy wartość rynkowa ustalona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłych przekracza 33 procent wartość podaną przez strony, a nie - jak to błędnie wywodzi Izba Skarbowa - o sytuację, "gdy wartość nieruchomości ustalona przez biegłego przekroczy o 33 procent wartości podaną przez strony". Ten błąd w uzasadnieniu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, dlatego nie można go potraktować jako naruszenie prawa.
Zastrzeżenia Skarżącego co do wysokości kosztów opinii biegłego /inż. E. N./ nie są uzasadnione, jako że zostały ustalone w oparciu o Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych w postępowaniu sądowym /Dz.U. nr 46 poz. 254 ze zm./ i obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 25 maja 1994 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia w sferze produkcji materialnej i gospodarce narodowej w pierwszym kwartale 1993 r. /M.P. nr 30 poz. 251/.
Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. naruszyła prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę należało oddalić.