Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 2 października 1998 r., SA/Bk 319/98

Teza

Organy podatkowe władne są w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku VAT dokonywać ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 10 stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy w S. uchylił swoją wcześniejszą decyzję i dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. z uwzględnieniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, w wysokości 4.463.000 złotych. Urząd stwierdził, że zawyżenie to zostało spowodowane przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodu osobowego nie objętego ewidencją środków trwałych. Wydatków tych nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Dlatego, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydatki te nie mogły być odliczane od podatku należnego, a ich odliczenie przez skarżącego spowodowało zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 powoływanej ustawy o VAT.

W odwołaniu Zbigniew J. zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności szeregu przepisów ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Wskazał także na obrazę przepisów postępowania administracyjnego, polegającą na pominięciu zgłoszonego dowodu w sprawie /tj. pism z dnia 12.12.1994 r. i z dnia 11.01.1995 r./ oraz na uniemożliwieniu stronie udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia 14 kwietnia 1995 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że strona nie wskazała dowodów na naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów ustawy o VAT oraz art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba podkreśliła, że z materiałów sprawy jednoznacznie wynika, że Zbigniew J. nie prowadził na bieżąco ewidencji przebiegu pojazdu, a więc nie spełnił warunku uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa. Nie można uznać za spełnienie tego warunku późniejszego "Odtworzenia" tej ewidencji i powołania się na jej istnienie dopiero w momencie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych w dniu 12.12.1994 r., uzupełnionego pismem z dnia 11.01.1995 r. "Wobec naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, niemożliwym stało się odliczenie tych wydatków od podatku należnego, na co wskazuje art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług" - stwierdza Izba Skarbowa. Nie zgodzono się także z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia zasad postępowania administracyjnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zbigniew J. zarzucił powyższej decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu stwierdził, że przedłożył Urzędowi Skarbowemu w S. dowód w postaci ewidencji przebiegu pojazdu w dniu 11.01.1995 r., o istnieniu takiej ewidencji informował w piśmie z dnia 12.12.1994 r. Mimo to Urząd Skarbowy wydał w dniu 10.01.1995 r. decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r., opierając się na wyniku kontroli urzędu kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie dążył tym samym do wyjaśnienia sprawy, czym naruszył art. 77 Kpa. Skarżący zarzuca także, że Izba Skarbowa w S. nie zajęła się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy lecz ograniczyła się do jej zbadania od strony formalnej. Wyjaśnia, że w trakcie prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej postępowania stosowano wobec skarżącego presję psychiczną /m.in. przesłuchano go jako świadka w jego sprawie/, zaś składanie dowodów do Urzędu Kontroli Skarbowej nie miało sensu, gdyż inspektor przed zakończeniem postępowania miał już gotowy wynik kontroli. W tej sytuacji skarżący składał wszystkie dowody do organów podatkowych, te zaś tychże dowodów nie uwzględniły.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymuje i powtarza argumentację z zaskarżonej decyzji. W sprawie zarzutu naruszenia procedury administracyjnej Izba wyjaśnia, że Urząd Skarbowy w dniu 9.01.1995 r. zapoznał skarżącego z wynikami postępowania i zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący nie wniósł o uzupełnienie postępowania. Urząd nie mógł ustosunkować się do dowodów przedłożonych po wydaniu decyzji. Izba Skarbowa z kolei, oceniając pismo z dnia 11.01.1995 r., nie uznała go za spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji. Wobec powyższego Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W świetle zebranego materiału dowodowego nie potwierdzają się zarzuty skarżącego o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, zwłaszcza zaś art. 77 Kpa. Skarżący otrzymał bowiem w dniu 28 grudnia 1994 r. informację z Urzędu Skarbowego w S. o zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres czerwiec-lipiec 1994 r. oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w tym zakresie w terminie 3 dni od dnia otrzymania zawiadomienia (...). W dniu 9 stycznia 1995 r. skarżący został zapoznany z oceną zebranego materiału dowodowego i projektem wymiaru podatku, co potwierdził podpisem na protokole (...). W tymże protokole skarżący stwierdził, że: "(...) nie wnoszę w związku z tym żadnych uwag i zastrzeżeń ani też nowych dowodów w sprawie".

W tych okolicznościach, wobec faktu, że w kontrolowanej przez inspektora kontroli skarbowej dokumentacji nie było ewidencji przebiegu pojazdu, zaś skarżący zeznał, że takiej ewidencji nie prowadził - Urząd Skarbowy w S. zasadnie przyjął w decyzji z dnia 10 stycznia 1995 r., iż taka ewidencja nie była przez skarżącego prowadzona. Pomimo przedstawienia kopii takiej ewidencji w piśmie z dnia 11 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa w skarżonej decyzji zasadnie uznała przedstawioną ewidencję przebiegu pojazdu za "odtworzoną", podtrzymując prawidłowość oceny organu I instancji, że skarżący na bieżąco przedmiotowej ewidencji nie prowadził, tak więc ocena materiału dowodowego przez organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie nie narusza dopuszczalnych granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 80 Kpa, zaś organy te, dokonując tej oceny, rozpatrywały dowody i wyjaśnienia skarżącego, działając zgodnie z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa.

Ustalony jak wyżej stan faktyczny daje podstawę do uznania, że nastąpiło zawyżenie przez skarżącego podatku naliczonego za sierpień 1994 r. Zawyżenie to zostało spowodowane przyjęciem do odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodu osobowego nie objętego ewidencją środków trwałych. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że skarżący nie prowadził ewidencji i przebiegu pojazdów. Wymóg taki, jako warunek zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przewiduje art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W tej sytuacji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wydatki te nie mogły być odliczone od podatku należnego. Odliczenie ich przez skarżącego dało więc podstawę do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy o VAT.

W postępowaniu sądowym NSA wyjaśnił, że w przedmiocie wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. nie prowadzono odrębnego postępowania podatkowego i nie wydano decyzji. W tych okolicznościach za trafne należy uznać stanowisko Izby Skarbowej, zawarte w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 1998 r., że organy podatkowe władne były w ramach prowadzonego postępowania w rozpatrywanej sprawie dokonywać ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma racji skarżący stwierdzając, że skoro ponosił wydatki na wykorzystywanie prywatnego samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, na które posiada rachunki, to wydatki takie winny być uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Warunkiem takiego uznania jest m.in. spełnienie jasno i bezwarunkowo sformułowanego w art. 23 ust. 1 pkt 46 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niespełnienie tego warunku powoduje, że żaden wydatek na wyżej podane cele nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb przedmiotowego podatku.

W tych okolicznościach skargę jako niezasadną należało oddalić, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.