Uzasadnienie
Urząd Skarbowy powołując się na przepisy par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatku obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ oraz par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./, decyzją z dnia 6 maja 1994 r. stwierdził, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe spółka cywilna "S" G.-S. utraciła prawo do zwolnienia do podatków obrotowego i dochodowego za okres od 1 stycznia 1991 r. do 5 lipca 1991 r. przyznanego decyzją Kierownika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 14 września 1990 roku. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka cywilna "S" zwolniona była na okres jednego roku tj. od 16 lipca 1990 r. do 15 lipca 1991 r. z opodatkowania podatkiem obrotowym i dochodowym z tytułu nowo uruchomionej działalności gospodarczej. Zwolnienia udzielono na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 roku. W wyniku kontroli dokonanej w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzone zostały nieprawidłowości w prowadzonej w 1991 r. księdze przychodów i rozchodów. Zakwestionowane zostały zapisy dokonane z naruszeniem obowiązujących zasad, i tak:
- poz. 6, zakup towaru na kwotę 257.700 zł został wypisany na podstawie duplikatu paragonu, co było sprzeczne z par. 8 ust. 2 i par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./
- poz. 399, zaniżono koszty zakupów wartości 3.762.000 zł przez zaewidencjonowanie zakupu zabawek w kolumnie "przychody ze sprzedaży" zamiast w kolumnie "zakup", co było sprzeczne z pkt 12, 14 i 15 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów
- zaniżono koszty zakupów na łączną wartość 234..000 zł przez wadliwe sumowanie kolumny 10 ksiąg, i tak:
- nr 1 str. 4 -36.000 zł
- nr 2 str. 31 +270.000 zł
- zaniżono koszty uzyskania przychodu w kwocie 634.569 zł przez wadliwe sumowanie kolumny 20 i 22 na str. 25 księgi nr 1
- nie zaewidencjonowano zakupu napojów na podstawie faktury /brak nr/ z dnia 1 czerwca 1991 r. wartości 41.045.200 zł i zwrotu tych samych towarów wartości 37.302.900 zł na podstawie zapisu na odwrotnej stronie tej samej faktury, czym naruszono przepisy par. 12 ust. 1 rozporządzenia
- nie zaewidencjonowano sprzedaży napojów na podstawie noty księgowej obciążającej Nr 12 z dnia 1 czerwca 1991 r. na wartość 3.742.300 zł wystawionej dla P.O.A.S. "E" zakup ten zaksięgowano w poz. 157 księgi czym naruszono przepisy par. 9 ust. 3 rozporządzenia
- nie zaewidencjonowano przychodów ze sprzedaży:
a/ flaków w ilości 3.163,2 kg wartości 50.051.900 zł b/ farby wartości 10.211.200 zł c/ napojów "Tropic" wartości 21.760.000 zł czyli towarów o łącznej wartości 86.023.000
- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych kwot odsetek bankowych 24.243.000 od pożyczki pobranej na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Od tej decyzji odwołała się Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu wydania decyzji stwierdzającej utratę zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego w sytuacji istnienia ostatecznej "nie uchylonej" decyzji tegoż Urzędu Skarbowego zatwierdzającej prawo zwolnienia od podatków z dnia 14 września 1990 r., a ponadto naruszenie przepisów art. 10, art. 16, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 81, art. 107 par. 3 Kpa. W uzasadnieniu zaś podniesiono, że podatnicy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym, zostali bowiem wprawdzie zaproszeni na dzień 17 maja 1994 roku, ale w tym też dniu została doręczona decyzja stwierdzająca utratę zwolnienia, która nosiła datę 6 maja 1994 roku, przez co - zdaniem odwołujących się - naruszono zasadę wyrażoną w art. 10 par. 1 Kpa. Uniemożliwienie udziału w postępowaniu pozbawiło podatnika możliwości wyjaśnienia zarzucanych naruszeń w zakresie rozliczania farb, napojów należących do innej formy, odsetek od kredytu bankowego uniemożliwienie zgłoszenia środków dowodowych w postaci zeznań świadków. Powołując się też na przepisy art. 16 par. 1 Kpa, wyprowadzono wniosek, że skoro decyzja stwierdzająca zwolnienie od podatków była decyzją ostateczną i prawomocną i nie została wzruszona, to organ podatkowy I instancji nie mógł wydać decyzji. będącej przedmiotem odwołania.
Izba Skarbowa w Ł. powołując się na przepisy art. 138 par. 1 ust. 1 Kpa dnia 7 września 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie podzieliła zarzutów odwołującego się, wyjaśniając, że Urząd Skarbowy w Ł. wydając zaskarżoną decyzję oparł się na przepisach art. 163 Kpa, które zezwalają na uchylenie lub zmianę decyzji, na mocy której strona nabyła prawo także w innych przypadkach poza określonymi w rozdziale 13 działu II Kpa, o ile przepisy szczególne to przewidują, w tym konkretnym przypadku są przepisy powołane w decyzji organu podatkowego I instancji. Również merytorycznie zaskarżona decyzja, w ocenie organu odwoławczego jest słuszna, bowiem fakt naruszenia przez podatnika przepisów regulujących zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, w świetle przytoczonych przypadków w uzasadnieniu decyzji, jest bezsporny, co powodowało konieczność wydania decyzji stwierdzającej utratę prawa do zwolnienia od podatków.
Skargę na wyżej powołaną decyzję wnieśli obaj wspólnicy wnosząc o jej uchylenie. Poza powtórzeniem zarzutów podnoszonych w postępowaniu odwoławczym, zarzucili też błędną interpretację przez organ podatkowy odwoławczy przepisów art. 163 Kpa.
Z uzasadnienia odwołania powtórzono też wywody faktyczne i prawne na poparcie zgłoszonych zarzutów. Ponadto podniesiono, że przepisy par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. regulują kwestie materialne, a nie procesowe i dlatego nie mogą stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej bez uprzedniego wzruszenia decyzji stwierdzającej zwolnienie od podatków.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Ł., wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji, podkreślając iż bezspornym w sprawie jest fakt prowadzenia przez skarżących księgi przychodów i rozchodów nierzetelnie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Ustosunkowano się też do zarzutu niebrania przez stronę czynnego udziału w postępowaniu. Wyjaśniając, iż jest on niezgodny z rzeczywistością albowiem strona brała udział w postępowaniu, dowodem czego miała być dostarczanie oświadczeń nabywców farb, zaświadczenie z Banku Spółdzielczego w P. i wreszcie zapoznanie strony z analizą ekonomiczną. Zaproszona też była strona do zapoznania się z aktami sprawy, a czyniono to też telefonicznie chociaż były trudności w skontaktowaniu się ze wspólnikami.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie mogła być uwzględniona.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisach art. 16 par. 2 oraz art. 196 par. 1 Kpa, decyzja administracyjna może być zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Tym samym sąd administracyjny powołany jest do badania zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem. Badania tego sąd dokonuje na podstawie stanu prawa i materiału dowodowego zebranego w sprawie, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.
Przede wszystkim należy podkreślić, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego przychodów z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ określił w nim warunki jakie winien spełniać podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia. Jednym z takich warunków był obowiązek prowadzenia w pełnym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w odrębnych przepisach w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /par. 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia/. Rozporządzenie to zawierało w par. 7 pkt 5 stwierdzenie, że podatnik traci prawo do zwolnienia od podatków w razie stwierdzenia m.in., że prowadzi księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie.
Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zostały określone w ówcześnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. /Dz.U. nr 88 poz. 516 ze zm./. Przepisy tego rozporządzenia nakładały obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym prowadzonej działalności /par. 9 rozporządzenia/.
Z dowodów zebranych w sprawie, a zwłaszcza z ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że stan wynikający z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów był niezgodny ze stanem rzeczywistym, a ponadto stwierdzono niewłaściwe dokumentowanie operacji uwidocznionych w księdze podatkowej. Powyższe ustalenia spowodowały, iż Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z dnia 5 maja 1994 r. orzekł, iż stwierdza, że podatnik utracił prawo do zwolnienia od podatków przysługujące mu na mocy rozporządzenia z 18 maja 1990 roku. Podjęcie takiej decyzji nastąpiło w wyniku stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej w par. 7 ust. 5 rozporządzenia z 18 maja 1990 roku. Trudno jest podzielić pogląd skarżących wspólników, iż decyzja ta i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej w Ł. są niezgodne z prawem.
Zarówno art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191/ jak i art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 192/ wyrażają zasadę powszechności opodatkowania wszelkiej działalności gospodarczej, podatkiem obrotowym, jak również powszechność opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów ze źródeł wskazanych w ustawie. Konsekwencją tej zasady jest opodatkowanie działalności gospodarczej i dochodów uzyskiwanych w wyniku tej działalności.
Korzystając jednak z upoważnień zawartych w wyżej powołanych ustawach, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 18 maja 1990 r. zwolnił od podatków obrotowego i dochodowego nowo założone niektóre rodzaje działalności gospodarczej. Wprowadzając jednak zwolnienia Minister Finansów nałożył na podatników korzystających ze zwolnienia obowiązek prowadzenia w pełnym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w przepisach tę kwestię regulujących /par. 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia/. Powołane rozporządzenie zawiera też sankcję w postaci utraty prawa do zwolnienia od podatków w razie stwierdzenia nie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, lub prowadzenia jej nierzetelnie /par. 7 ust. 5 rozporządzenia/.
Na tle powyższego unormowania należy oceniać charakter decyzji wydawanych przez Urząd Skarbowy w Ł. Decyzją z dnia 14 września 1990 r. Urząd Skarbowy w Ł. potwierdził, iż Spółka cywilna "S" spełnia warunki do uzyskania zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 maja 1990 r. Decyzja ta nie miała charakteru kształtującego prawo, a jedynie była to decyzja prawo do zwolnienia potwierdzająca.
Następnie, wobec zaistnienia okoliczności powodujących utratę przez Spółkę prawa do zwolnienia od podatków, Urząd Skarbowy zmuszony był wydać decyzję stwierdzającą utratę przez podatnika prawa do zwolnienia.
Z powyższego wynika, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z obowiązującymi przepisami wydanym zaś przez nich decyzjom nie można skutecznie czynić zarzutu, że są one niezgodne z prawem.
Sąd nie podzielił zarzutów skarżących odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, zarzut braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu został wyjaśniony w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji, a Sąd ocenę tę podziela. Nie było żadnych przeszkód prawnych, wbrew twierdzeniom skarżących, do wydania decyzji z dnia 6 maja 1994 r. przez Urząd Skarbowy w Ł. stwierdzającej utratę prawa do zwolnienia od podatków przez Spółkę cywilną "S." pomimo uprzedniego wydania przez ten sam Urząd Skarbowy decyzji deklaratoryjnej z dnia 14 września 1990 r.
Mając powyższe na względzie, Sąd stosując przepisy art. 207 par. 5 Kpa, orzekł jak w sentencji.