Wyrok NSA oz. w Białymstoku z 12 kwietnia 2000 r., SA/Bk 330/99

Teza

Ustawodawca nie przewidział w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jako wyjątku możliwości zwrotu podatku spadkobiercom podatnika z powodu wykreślenia podatnika z rejestru wskutek jego śmierci.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego odmawiającą podatniczce zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym po zmarłym mężu, który był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organów skarbowych wynikało, że zmarły podatnik prowadził przedsiębiorstwo handlowo-usługowe. Zmarł dnia 7 września 1998 r. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. żona zmarłego wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.122 zł i zażądała zwrotu tej kwoty. Przedstawiła postanowienie sądu rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, z którego wynikało, iż nabyła spadek po mężu wraz z czworgiem dzieci.

Urząd skarbowy wydał decyzję odmowną, powołując się na art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 10 ust. 2 oraz art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zarówno organ I instancji, jak też izba skarbowa stwierdziły, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mógłby być uwzględniony tylko na rzecz podatnika zarejestrowanego w momencie dokonywania zwrotu.

Dnia 7 września 1998 r. przedsiębiorstwo handlowo-usługowe zostało wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami art. 9 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./: Jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. W przypadku śmierci podatnika zgłoszenia dokonuje jego następca prawny /art. 9 ust. 5/. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Artykuł 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.

Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przechodzi z jednego podmiotu na drugi, ponieważ brak jest przepisu podatkowego, który stanowiłby o tym przejściu. Prawo to nie przechodzi na żonę zmarłego podatnika, ponieważ jest ona odrębnym podatnikiem. Kwota do zwrotu jest związana z konkretnym podmiotem, prawidłowo zarejestrowanym i istniejącym w chwili dokonywania zwrotu. Ponieważ urząd skarbowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonuje w okresie 25 dni od otrzymania deklaracji za dany miesiąc, w przedmiotowym przypadku nie doszło do przekroczenia terminu do zwrotu. W tym momencie. podmiot uprawniony już nie istniał, a przepisy prawa podatkowego nie przewidują przejścia powyższego prawa na inny podmiot. Powyższego prawa nie można zbyć również w drodze czynności cywilnoprawnych.

Skargę na decyzję izby skarbowej wywiodła żona zmarłego, zarzucając naruszenie art. 97 par. 1, 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Twierdziła, w uzasadnieniu skargi, iż przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter ogólny i nie precyzuje zasad postępowania w zależności od powodów wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Z art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że spadkobierca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy o charakterze majątkowym, a obowiązki o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek. Z powyższego przepisu skarżąca wywodzi swoje uprawnienia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1998 r.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem izby skarbowej art. 97 Ordynacji podatkowej jest przepisem ogólnym, zaś prawo do zwrotu podatku naliczonego nad należnym dla spadkobiercy powinno wynikać z przepisów ustawy o VAT, co nie jest przewidziane. Tylko podmiot zarejestrowany, a nie jego spadkobierca, korzysta z uprawnienia do otrzymania zwrotu nadpłaty, zgodnie z art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 ww. ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kwestią sporną, między stronami postępowania podatkowego, pozostawała interpretacja art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do art. 25 ust. 3 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zdaniem Sądu skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Izba skarbowa prawidłowo przyjęła, że stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym mógłby być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 2 ustawy o VAT i zarejestrowany w rejestrze podatników zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z chwilą śmierci podatnika, zgodnie z treścią art. 9 ust. 5 ww. ustawy, urząd skarbowy wykreśla go z rejestru podatników, a także unieważnia jego numer identyfikacyjny. W przedmiotowej sytuacji nastąpiło to z datą 7 września 1998 r. Żona podatnika, składając deklarację VAT-7 za wrzesień 1998 r. i żądając zwrotu różnicy w VAT, nie powinna być w zasadzie traktowana jako strona w postępowaniu podatkowym, które należało umorzyć.

Wbrew twierdzeniom skarżącej przepis art. 97 par. I ustawy Ordynacja podatkowa daje spadkobiercy możliwość przejęcia praw majątkowych po spadkodawcy, ale pod warunkiem, że jest to przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Tymczasem przepisy ustawy o VAT nie przewidują sukcesji uprawnień podatkowych, jakich domaga się skarżąca. Artykuł 25 ust. 3 ustawy wyklucza możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym po wykreśleniu podatnika z rejestru /nawet byłemu podatnikowi/, nie rozróżniając przyczyn, które doprowadziły do takiego wykreślenia. Zatem organy podatkowe, jak też Sąd, nie są powołane do stosowania rozszerzającej interpretacji przepisu, która prowadziłaby de facto do zmiany jego treści, albowiem takie kompetencje należą do ustawodawcy. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, jako wyjątku, możliwości zwrotu podatku spadkobiercom podatnika z racji wykreślenia podatnika z rejestru wskutek jego śmierci, brak było podstaw prawnych do uwzględnienia roszczeń skarżącej.

Orzeczenia w podobnej kwestii były rozstrzygane przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, m.in. w wyrokach z dnia 2 grudnia 1997 r. III SA 802/96 /nie publikowany/, z dnia 18 grudnia 1998 r. III SA 1735/97 /nie publikowany/, z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 1944/95 /Monitor Podatkowy 1998 nr 7 str. 217/.

Mając na względzie powyższe okoliczności i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.