Uzasadnienie
W toku uproszczonego badania finansowego na 1990 r. oraz za I kwartał 1991 r. pracownicy Izby Skarbowej w S. ustalili, że SPPD wbrew obowiązkowi, nie zadeklarowało i nie wpłaciło podatku od wzrostu wynagrodzeń. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 10 grudnia 1991 r. (...) ustalił należny od wymienionego wyżej przedsiębiorstwa podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. w kwocie 5.267.368.800 zł oraz decyzją z dnia 16 grudnia 1991 r. (...) za okres od 1 stycznia do 31 marca 1991 r. w kwocie 1.166.552.300 zł.
Decyzje jednocześnie orzekały solidarną odpowiedzialność za te zobowiązania przedsiębiorstw powstałych z podziału SPPD. Zarządzeniem nr 38/91 z dnia 11 marca 1991 r. Wojewody S. /zmienionym 21 marca 1991 r./ SPPD zostało bowiem podzielone na trzy samodzielne jednostki organizacyjne, tj.:
- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w A.,
- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w W.,
- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w S. Od wymienionych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w S. SPPD wniosło do Izby Skarbowej w S. odwołanie zarzucając - w zakresie dotyczącym podatku od wzrostu wynagrodzeń - wadliwe ustalenie normy wynagrodzeń wolnych od podatku. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 10 marca 1992 r. (...) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego.
Na powyższe decyzje Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który uchylił je wyrokiem z dnia 29 stycznia 1993 r. /III SA 1418/92/ Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe trybu i daty wyłączenia z SPPD - Zakładu Przemysłu Drzewnego w R.-N. i włączenia go do Spółki "R.", co miało wpływ na ustalenie normy wynagrodzeń w 1990 i 1991 r. NSA wskazał także, że z akt sprawy nie wynika, czy ustalenie normy wynagrodzeń w sposób określony w art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./ było korzystniejsze dla przedsiębiorstwa, niż przy zastosowaniu art. 4 ust. 8a tej ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 czerwca 1993 r. (...) oraz decyzją z dnia 18 czerwca 1994 r. (...) ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Decyzje Izby Skarbowej z dnia 8 i 18 czerwca 1993 r. Przedsiębiorstwo zaskarżyło ponownie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. Wyrokiem z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ Sąd uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń, wskazując prawidłową metodę ustalenia normy wynagrodzeń, którą powinny zastosować organy podatkowe.
Decyzjami z dnia 10 października 1994 r. (...) Izba Skarbowa w S. ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. W uzasadnieniach stwierdzono, że stosując zalecenia NSA, zawarte w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/, Izba Skarbowa obliczyła przeciętne wynagrodzenie za wrzesień 1989 r. z uwzględnieniem wynagrodzeń Zakładu Przemysłu Drzewnego w R.-N., ustalając podstawę normy wynagrodzeń za styczeń 1990 r. oraz normę wynagrodzeń za 1990 r. Dla ustalenia podstawy opodatkowania za I kwartał 1991 r. przyjęto normę z miesiąca grudnia 1990 r., wynikającą z wyliczeń podstawy opodatkowania za 1990 r. W oparciu o powyższe ustalenia Izba Skarbowa wyliczyła należny od Przedsiębiorstwa podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. w kwocie 5.433.931.500 zł oraz za pierwszy kwartał 1991 r. w kwocie 1.176.137.795 zł, a więc w kwotach wyższych niż ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała, iż "Ponieważ zgodnie z przepisem art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym nie może być niekorzystne dla strony odwołującej się, Izba Skarbowa uznaje, że nie zachodzą przypadki umożliwiające pogorszenie sytuacji strony zgodnie z treścią tego przepisu, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, mimo iż podatek powinien być naliczony w wyższej wysokości.
Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Likwidator Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego /w likwidacji/ w S., zarzucając:
- naruszenie art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa przez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu,
- naruszenie art. 174 Kpa,
- wadliwe ustalenie normy wolnej od podatku od wzrostu wynagrodzeń za lata 1990-1991, polegające na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wynagrodzeń pracowników ZPD w R.-N. za miesiąc wrzesień 1989 r.
W oparciu o powyższe Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że Izba Skarbowa ustaliła normę wynagrodzeń w oparciu o zasady wskazane przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ "Zarzut Przedsiębiorstwa o wadliwie ustalonej normie wynagrodzeń za lata 1990-91 z powodu wyłączenia z miesiąca września 1989 r. wynagrodzeń pracowników ZPD w R.-N. jest więc nieprawdziwy". W związku z faktem, że ustalone przez Izbę Skarbową zobowiązanie podatkowe było wyższe niż ustalone decyzją Urzędu Skarbowego, nie znaleziono podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji "przyjmując korzystniejsze dla podatnika rozwiązanie". W ocenie Izby Skarbowej także zarzut naruszenia art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa jest chybiony, "ponieważ nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania".
W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 1994 r. /które wpłynęło do Sądu 2 stycznia 1995 r./ Skarżący, w nawiązaniu do odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę, przedstawił dodatkowe zarzuty wobec zaskarżonych decyzji:
- naruszenia art. 7 i art. 9 Kpa w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez przyjęcie za podstawę odpowiedzialności podatkowej za zaległości byłego podatnika podstawę prawną z art. 5 powoływanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych,
- naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązań podatkowych za rok 1990 po upływie 3 lat,
- przeniesienie skutków błędów organów administracyjnych na podatnika wskutek naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarne finansowej przedsiębiorstw państwowych /t.j. Dz.U. nr 26 poz. 152 ze zm./ oraz par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1989 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/. Wobec powyższego Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Niektóre zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny w W. w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 1993 r. /III SA 1418/92/ przedstawił ocenę prawną w zakresie odpowiedzialności Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego w S. za zobowiązania podatkowe SPPD. Sąd stwierdził m.in., że "Skoro istniały zobowiązania podatkowe /z mocy prawa/ SPPD, których Przedsiębiorstwo nie wykonało w odpowiednim czasie to prawidłowo organy podatkowe obu instancji doręczyły decyzje wymiarowe odpowiedzialnym za zobowiązania na podstawie par. 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./ następcom prawnym Przedsiębiorstwa. Powołany przepis stanowi bowiem, że przedsiębiorstwa utworzone w wyniku podziału odpowiadają solidarnie za zobowiązania przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi. Istota solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania określona jest w art. 366 Kc. Szczegółowe ustalenia na temat przejęcia przez nowopowstałe Przedsiębiorstwa zobowiązań i wierzytelności Przedsiębiorstwa podzielonego, dokonane w trybie par. 41 i par. 42 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r., nie wyłączają odpowiedzialności wobec wierzycieli /w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa/ z par. 40 tegoż rozporządzenia chociaż w konkretnych sytuacjach mogą rodzić roszczenia między nowo utworzonymi Przedsiębiorstwami". /str. 6-7 wyroku/
NSA w powoływanym wyroku stwierdził także wprost, że "Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, rozstrzygają o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich i w ogóle w sprawie nie mogły mieć zastosowania. /str. 4-5 wyroku/.
Zgodnie z art. 209 Kpa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji państwowej. Wobec powyższego zarzut Skarżącego o naruszenie przez Izbę Skarbową art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /oraz w związku z tym określonych przepisów Kpa/ jest niezasadny.
Na nieporozumieniu polega także zarzut skargi, naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązań podatkowych za 1990 r. po upływie 3 lat. Z akt sprawy wynika, że SPPD, wbrew obowiązkowi nie zadeklarowało i nie wpłaciło należnego podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. W tej sytuacji organy podatkowe mogą wydać decyzję w sprawie określenia wysokości tego podatku /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ w terminie nie dłuższym niż 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
Dla pełnej jasności Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie naruszyła także /błędnie przyjętego przez Skarżącego/ 3-letniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
Izba Skarbowa nie dokonała bowiem dodatkowego wymiaru zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa a zostało określone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Decyzje organów odwoławczych utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe organów pierwszej instancji, a nawet korygujące wymiar podatku "w dół" nie podlegają ograniczeniom terminowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje zarówno Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, w aspekcie przerzucenia na podatnika skutków błędów i zaniedbań organów podatkowych. Jeśli nawet takie błędy i zaniedbania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie miały miejsce /co nie zostało jednoznacznie wykazane/ i błędy te wywołały negatywne skutki - może on dochodzić swoich roszczeń w trybie prawem przewidzianym. Nie można natomiast zasadnie twierdzić w przedmiotowej sprawie, że istnienie zobowiązania podatkowego, i powstałego z mocy prawa i określonego decyzją Urzędu Skarbowego, oznacza w jakimkolwiek aspekcie "przenoszenie zaniedbań i nieprawidłowości organów podatkowych na podatnika".
Nie ma także racji Skarżący, zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa. Organ administracji państwowej nie umorzył bowiem - i nie miał obowiązku umorzyć - w rozpatrywanej sprawie postępowania, nie są więc spełnione przesłanki do zastosowania powołanego przez Skarżącego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska Iżby Skarbowej w S. co do prawidłowości /a nawet legalnej możliwości/ załatwienia przez nią rozpatrywanej sprawy na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, w związku z art. 139 Kpa. Izba Skarbowa "zrezygnowała" z załatwienia sprawy w trybie art. 174 Kpa, czym naruszyła prawo w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa. Sąd zwraca przy tym uwagę, że przepis art. 174 Kpa ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki, przewidziane art. 174 Kpa, musi, a nie może być on zastosowany przez organ odwoławczy, co tym sam wyklucza stosowanie w sprawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 139 Kpa. Ratio legis art. 174 Kpa jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego ustawodawca używa w nim imperatywnego sformułowania: "(...) organ rozpatrujący odwołanie (...) zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji (...)" ograniczając tym samym swobodę wyboru sposobu załatwienia sprawy przez podatkowy organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 174 Kpa, gdyż Izba Skarbowa stwierdziła wprost, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez Urząd Skarbowy w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów. Izba Skarbowa była więc zobligowana załatwić rozpatrywaną sprawę w trybie art. 174 Kpa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie /zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1987 r., str. 394-395/ oraz w orzecznictwie /zob. np. wyrok NSA z dnia 27 października 1993 r. - III SA 549/93/.
Naczelny Sąd Administracyjny w W., w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ stwierdził w niniejszej sprawie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły normy roku podatkowego do celów określenia wysokości podatku od wzrostu wynagrodzeń, czym naruszyły art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./ i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1 ze zm./. Naruszenia te były podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 i 16 czerwca 1993 r., w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń. Sąd w powoływanym wyroku wskazał także prawidłowy sposób zastosowania przepisów prawa do obliczenia normy roku podatkowego do celów określenia podatku od wzrostu wynagrodzeń od S-kiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego.
Izba Skarbowa w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego określiła zgodnie z prawem nałożony od S-kiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. i pierwszy kwartał 1991 r. na kwotę odpowiednio: 5.439.931.500 zł i 1.176.137.795 złotych, tj. na kwotę o 176.148.195 zł wyższą, niż podatek określony decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Izba Skarbowa potwierdziła w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego wskazanych w powoływanym wyroku NSA z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/. Tym samym Izba Skarbowa zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 października 1994 r., utrzymującymi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r., ponownie naruszyła art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. Ponadto Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją naruszyła art. 209 Kpa, podejmując rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 18 maja 1994 r. Sąd tym orzeczeniem uchylił bowiem decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń m.in. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchylona decyzja dotyczyła utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Ponowne utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. jest więc działaniem ewidentnie sprzecznym z oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r., która wiąże w sprawie Izbę Skarbową.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę uznaje, że naruszenie przez Izbę Skarbową w S. art. 174 Kpa oraz innych wymienionych wyżej przepisów nie ma charakteru "rażącego naruszenia prawa", skutkującego nieważnością decyzji, zgodnie z art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, gdyż Izba Skarbowa kierowała się przesłanką rozstrzygnięcia sprawy w interesie podatnika. Nie zostały więc w sposób oczywisty naruszone podstawowe zasady porządku prawnego i poczucie sprawiedliwości. Zaskarżone decyzje Izby Skarbowej naruszają natomiast wymienione w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia przepisy prawa materialnego oraz procedury administracyjnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego należało je uchylić na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.